Parket bij de Hoge Raad, 27-06-2025, ECLI:NL:PHR:2025:727, 24/04260

De belanghebbende maakt deel uit van het [A] concern ( [A] ). Zij was in de geschiljaren de moedermaatschappij van een Nederlandse fiscale eenheid. Tot het concern behoort ook [B] v.o.f. ( [B] ), een firma naar Belgisch recht, gevestigd in [Q] . [B] verleent factoringdiensten aan [A] groepsvennootschappen; ook aan twee gevoegde dochters van de belanghebbende. De belanghebbende heeft in haar aangiften vennootschapsbelasting (Vpb) 2004 t/m 2007 de aan [B] betaalde factoring fees ten laste van haar winst gebracht. De definitieve aanslagen 2004 t/m 2007 zijn op dit punt overeenkomstig de aangiften vastgesteld.

Naar aanleiding van publicaties, op 6 november 2014, over LuxLeaks, is de Inspecteur in 2015 een boekenonderzoek begonnen naar de zakelijkheid van de door de belanghebbende betaalde factoring fees. Hij heeft op basis van dat onderzoek de factoring fees bij navorderingsaanslagen 2004 t/m 2007 vergaand neerwaarts gecorrigeerd. De reguliere navorderingstermijn van vijf jaar (art. 16(3) AWR) was toen al verstreken.

De Rechtbank stelde de belanghebbende in het gelijk. Bij het Hof was primair in geschil of de Inspecteur terecht de verlengde navorderingstermijn (art. 16(4) AWR) heeft toegepast wegens in het buitenland ‘opkomen’ van een (verhuld) winstbestanddeel. Hij oordeelde dat de term “bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen” in art. 16(4) AWR ook negatieve inkomens- of winstbestanddelen omvat en dus ook de litigieuze factoring fees kan omvatten. Het gebruik van het saldobegrip “winst” in de wetsgeschiedenis bevestigt dit.

Het Hof achtte art. 16(4) AWR in casu naar zijn tekst niet van toepassing omdat de fees vanaf Nederlandse bankrekeningen van de belanghebbende zijn betaald naar een Belgische bankrekening van [B] . Het negatieve winstbestanddeel is dan in Nederland opgekomen. Ook als de factoring fees onzakelijk hoog en in zoverre winstuitdelingen zijn, zoals de inspecteur stelt, is art. 16(4) AWR naar zijn tekst niet van toepassing.

Het Hof achtte art. 16(4) evenmin naar zijn strekking van toepassing. De verlengde navorderingstermijn is bedoeld voor gevallen waarin het de inspecteur ontbreekt aan aanknopingspunten voor adequate controle, i.e. aan kennis van fiscaal relevante feiten die wegens gebrek aan controlemogelijkheden voor hem verborgen zijn gebleven; niet voor gevallen waarin de inspecteur alsnog een (andere) interpretatie wil geven aan hem wél bekendgemaakte feiten. Volgens uw rechtspraak kan die strekking het bereik van art. 16(4) zowel verruimen als beperken ten opzichte van grammaticale interpretatie.

Voor de vraag of de factoring fees naar de strekking van art. 16(4) AWR geacht kunnen worden te zijn ‘opgekomen’ in het buitenland, achtte het Hof beslissend of de Nederlandse administratie van de belanghebbende gedurende de reguliere navorderingstermijn documentatie van de fee-betalingen bevatte die voldoende aanknopingspunten bood om de in aftrek gebrachte fees desgewenst aan een effectieve vorm van controle te onderwerpen. Als de administratieve verwerking dermate summier of verhullend was dat het in feite ontbrak aan aanknopingspunten voor adequaat onderzoek, kan de strekking van art. 16(4) AWR meebrengen dat de navorderingstermijn toch verlengd wordt, aldus het Hof. Bij de toepassing van dit rechtskader heeft het Hof verondersteld dat het standpunt van de inspecteur dat de fees onzakelijk hoog waren, juist was, maar hij heeft dat niet vastgesteld en er geen oordeel over gegeven.

Het Hof zag voldoende aanknopingspunten in de Nederlandse administratie, met name de aangifte waarin de fees als aftrekbare kosten zijn opgenomen, de maandelijkse facturen van [B] , de bankafschriften van de betalingen, de receivables purchase agreement (RPA) die belanghebbendes vorderingen overdroeg aan [B] , een memo van PwC en een TP-rapport van PwC dat de hoogte van de fees steunde, óók als wordt meegewogen dat de fees in de aangiften Vpb opgingen in een veel omvangrijker kostenpost en als zodanig niet zichtbaar waren, en dat een ‘PwC Benchmark Study’ niet tot de Nederlandse TP-administratie behoorde. De Inspecteur miskende volgens het Hof dat voor de toepasselijkheid van art. 16(4) AWR beslissend is of de Inspecteur binnen de reguliere navorderingstermijn over voldoende aanknopingspunten beschikte voor het desgewenst instellen van onderzoek en niet of de Nederlandse documentatie voldoende aanknopingspunten bevatte voor hetgeen de inspecteur uiteindelijk met zo’n onderzoek zou willen bewijzen. Het Hof heeft het hogere beroep van de inspecteur ongegrond verklaard.

Het Hof heeft belanghebbende verzoek om een hogere dan de forfaitaire vergoeding van proceskosten afgewezen omdat hij, anders dan de belanghebbende, de Inspecteur niet gebonden achtte aan een toelichting van de staatssecretaris waarom hij geen cassatieberoep had ingesteld tegen een Arnhemse Hofuitspraak (zie 2.10) en de Inspecteur, anders dan de belanghebbende stelde, voldoende voortvarend heeft gehandeld zoals bedoeld in het arrest Passenheim-Van Schoot van het Hof van Justitie van de EU (HvJ).

Beide partijen zijn in cassatie gegaan, de belanghebbende voorwaardelijk incidenteel. De Staatssecretaris betoogt in het principale beroep dat art. 16(4) AWR grammaticaal wél van toepassing is. Ik meen van niet: als de fees aftrekbare kosten zijn, komen ze mijns inziens taalkundig op in Nederland. Als zij verkapte winstuitdelingen zijn, komen ze taalkundig mijns inziens evenzeer op in Nederland, hetgeen alleen al volgt uit het feit dat ze dan inhoudingsplicht voor de Nederlandse dividendbelasting aantrekken. Zowel de oorsprong als het (negatief) ‘genieten’ van de fees lijken mij in Nederland te liggen. ’s Hofs oordeel ter zake lijkt mij rechtskundig juist en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

De Staatssecretaris betoogt dat art. 16(4) AWR dan naar zijn strekking van toepassing is. Hij lijkt er daarbij vanuit te gaan dat vaststaat dat de fees grotendeels verkapte winstuitkeringen aan [B] zijn. Volgens de Staatssecretaris kon de inspecteur het – zijns inziens - uitdelingskarakter van de fees pas ontdekken doordat via of naar aanleiding van Luxleaks gegevens uit een buitenlandse administratie (buiten het controlebereik van de fiscus) ter beschikking kwamen, dus dat het voor de fiscus niet mogelijk was om de hoogte van de fees ter discussie te stellen zonder buitenlandse informatie, met name het gegeven dat [B] – volgens hem – slechts administratieve werkzaamheden verrichtte. Dat betoog stuit mijns inziens af op het voldoende gemotiveerde andersluidende feitelijke oordeel van het Hof dat de fiscus een eventueel uitdelingskarakter had kunnen ontdekken – althans dat standpunt had kunnen innemen - als hij kennis had genomen van de maandelijkse facturen van [B] , de RPA en het memo en het TP-rapport van PwC en daar vragen over had gesteld. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk. Dat [B] volgens de fiscus geen verlies heeft geleden op de factoring en zich van een excess profit ruling van de Belgische fiscus had voorzien, zegt op zichzelf niets over de zakelijkheid van de hoogte van de factoring fees, noch over de mogelijkheid om in Nederland vragen over hun hoogte te stellen. Dat [B] – naar de fiscus stelt – in België een ander zakelijkheidsverhaal hield dan in Nederland, zegt op zichzelf evenmin iets over de vraag of de facturen buiten of binnen de zakelijkheidsmarge zaten, noch over de mogelijkheid om vragen over hun hoogte te stellen in het licht van de RPA. Dat de inhoud van rulings binnen de EU nog niet werd uitgewisseld tussen EU-lidstaten en dat Luxleaks dus als geroepen kwam, impliceert niet dat die Belgische ruling tot belanghebbendes Nederlandse administratie had moeten behoren en het Hof overwoog mijns inziens terecht dat niet ter zake doet of die ruling of enig ander Belgisch document daartoe had moeten behoren, nu ook daarzonder voldoende mogelijkheid bestond om desgewenst vragen te stellen over de hoogte van de maandelijkse facturen, over de RPA, over het memo en over het TP-rapport.

De Staatssecretaris betoogt verder dat de documenten in de Nederlandse boekhouding enkel aanleiding gaven om geen onderzoek in te stellen, maar het lijkt mij sterk dat de fiscus nooit twijfelt aan memo’s en TP-rapporten van belastingadviseurs. Dat betoog lijkt mij bovendien onjuist voor de maandelijkse facturen, die niets zeggen over de zakelijkheid van hun hoogte, en ook voor de RPA.

Dat de belanghebbende ten onrechte steeds ‘nee’ heeft geantwoord op vraag 12 in het aangifteformulier (de vraag of transacties met gelieerde personen hebben plaatsgevonden), is door de Inspecteur in feitelijke instanties niet gesteld en daarmee denkelijk een ontoelaatbaar feitelijk novum (art. 8:69(3) Awb geldt niet voor de Hoge Raad), maar ook als dat anders zou zijn en belanghebbendes aangifte op dat punt dus steeds onjuist geweest zou zijn, doet dat niet af aan het feitelijke oordeel van het Hof dat de vier door hem genoemde (soorten) documenten in belanghebbendes Nederlandse administratie de fiscus voldoende aanknopingspunten boden om op het idee te komen vragen te stellen over de (hoogte van de beloningen voor de) factoring diensten.

Ik meen daarom dat het cassatieberoep van de Staatssecretaris niet tot cassatie leidt.

De voorwaarde waaronder het incidentele cassatieberoep is ingesteld, is dan niet vervuld en dat beroep komt dan dus niet aan snee, maar ik ga er volledigheidshalve op in. De belanghebbend betoogt (i) (primair): art. 16(4) AWR is niet van toepassing is op negatieve inkomensbestanddelen; (ii) (subsidiair): teleologische uitleg van art. 16(4) AWR verruimt diens bereik niet ten opzichte van zuiver grammaticale interpretatie; (iii) ’s Hofs uitleg van art. 16(4) AWR is onjuist, ook al heeft dat in casu niet tot een verkeerde uitspraak geleidt: de strekking van art. 16(4) brengt slechts mee dat de aangifte en de administratie de instelling van een aangewezen vorm van onderzoek mogelijk moeten maken; niet dat zij ook aanknopingspunten moeten bevatten voor het instellen van een nader onderzoek; (iv) onjuist is ’s Hofs oordeel dat de toelichting van de Staatssecretaris bij de uitspraak van Hof Arnhem van 22 januari 2008, waarop de belanghebbende zich beroept, geen beleidsregels zou inhouden waarop belanghebbenden in andere zaken beroep kunnen doen; (v) het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de inspecteur vóór november 2014 geen aanwijzingen had voor onderzoek zoals bedoeld in HvJ Passenheim-Van Schoot, en heeft het motiveringsvereiste geschonden bij zijn oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat hij tussen november 2014 en medio 2016 voldoende voortvarend heeft gehandeld.

Ad (i) meen ik dat het Hof terecht ook negatieve bestanddelen van het inkomen of de winst onder art. 16(4) AWR heeft gevat, dus ook schulden, lasten en kosten die in het buitenland worden gehouden of zijn opgekomen. De term “bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen” omvat grammaticaal ook negatieve bestanddelen van het inkomen of de winst. Dat de inspecteur in geval van kostenaftrek veelal een aanknopingspunt in de aangifte of de boekhouding zal hebben en dat de bewijslast ter zake van aftrekposten in beginsel bij de belastingplichtige ligt, maakt dat niet anders. Als dat aanknopingspunt er inderdaad in voldoende mate is, zoals in belanghebbendes geval, aldus het Hof, dan wordt de navorderingstermijn ook niet verlengd.

Ook incidenteel middel (ii) strandt mijns inziens. Uit uw rechtspraak (zie onderdeel 5) volgt dat art. 16(4) AWR naar zijn strekking uitgelegd moet worden en dat het effect daarvan wel degelijk kan zijn dat die bepaling daardoor een ruimer bereik heeft dan dat waartoe een puur tekstuele uitleg zou leiden. Dat komt doordat de term ‘in het buitenland aangehouden of opgekomen’ uitgelegd moet worden in het licht van de wens van de wetgever om er rekening mee te houden of een voordeel aan het zicht van de Nederlandse fiscus is onttrokken door de (verhullende) wijze waarop de belastingplichtige zich dat voordeel heeft doen toekomen.

Incidenteel middel (iii) is mijns inziens onbegrijpelijk of in strijd met uw rechtspraak en de wetsgeschiedenis, want duidelijk in strijd met de strekking van art. 16(4) AWR. In beide gevallen strandt het middel.

Incidenteel middel (iv) acht ik ongegrond omdat belanghebbendes uitleg van de uitleg van de Staatssecretaris van het niet-instellen van cassatieberoep (zie 2.10) onjuist is. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat die toelichting slechts een afweging van cassatiekansen in die specifieke zaak inhield en geen beleidsregel.

De stelling in incidenteel middel (v) dat de fiscus niet voortvarend gearbeid zou hebben, is ook in incidenteel hoger beroep aangevoerd, maar niet in verband met de navorderings-bevoegdheid, maar slechts in verband met de proceskostenvergoeding. Als het Hof zou hebben geoordeeld dat de fiscus te lang op zijn handen was blijven zitten, dan zou dat, zoals de belanghebbende stelt, ook van belang zijn geweest voor de navorderingsbevoegdheid. Het Hof heeft echter tegengesteld geoordeeld, en aangezien de eventuele betekenis van HvJ Passenheim-Van Schoot voor de navorderingsbevoegdheid in hoger beroep geen voorwerp van partijdebat was, hoefde het Hof daar mijns inziens in dat verband dan ook niet op in te gaan. Overigens meen ik dat ’s Hofs feitelijke oordeel dat de fiscus zijn handen voldoende heeft laten wapperen, uitgebreid en geenszins onbegrijpelijk is gemotiveerd.

De belanghebbende betoogt ten slotte dat het Hof ten onrechte meent dat de Inspecteur geen onderzoek naar de zakelijkheid van de factoring fees hoeft in te stellen als hij over onvoldoende concrete informatie beschikt over de aard van de door [B] berekende fees. Uit HvJ Passenheim-Van Schoot volgt volgens haar dat termijnverlenging naar twaalf jaar disproportioneel is als de fiscus aanwijzingen heeft over het bestaan van in een andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen. Ik meen dat ook dit betoog doel mist, nu het Hof geen in het buitenland opgekomen winstbestanddeel heeft vastgesteld, en onzakelijk hoge fees ook niet naar België zouden wijzen, maar juist naar Nederland als oorsprong van alsdan verkapt uitgedeelde Nederlandse winst. Voor zover de belanghebbende ’s Hofs oordeel innerlijk tegenstrijdig acht omdat hij enerzijds voldoende aanknopingspunten zag voor het instellen van een onderzoek en anderzijds onvoldoende aanwijzingen zag in de zin van Passenheim-Van Schoot, miskent zij dat ’s Hofs oordeel inhoudt dat er voldoende aanknopingspunten waren om een onderzoek in te stellen dat de aanwijzingen had kunnen opleveren die het HvJ in Passenheim-Van Schoot bedoelde. Pas als de Inspecteur (wél) gebruik maakt van aanknopingspunten om onderzoek in te stellen, kan hij voldoende concrete informatie verwerven over de aard van de door [B] in rekening gebrachte fees.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren en het voorwaardelijke incidentele cassatieberoep van de belanghebbende buiten behandeling te laten.