Arrest van het Hof (Eerste kamer) van 27 oktober 2005.

De eerste vraag, sub a en b

Met de eerste vraag, sub a en b, welke onderdelen gezamenlijk moeten worden behandeld, wenst de verwijzende rechter te vernemen of de verstrekking van door een leverancier ontwikkelde en op de markt gebrachte, op een drager opgeslagen standaardsoftware en de daaropvolgende aanpassing, door de leverancier, van deze software aan de specifieke behoeften van de verkrijger, waarvoor afzonderlijke vergoedingen worden betaald, in omstandigheden als die van het hoofdgeding voor de BTW-heffing moeten worden aangemerkt als twee afzonderlijke prestaties clan wel als één enkele prestatie, en of, in dit laatste geval, die enkele prestatie moet worden gekwalificeerd als dienstverrichting.

Om te beginnen zij eraan herinnerd dat de vraag betreffende de omvang van een handeling vanuit BTW-oogpunt van bijzonder belang is, zowel ter bepaling van de plaats van belastbare handelingen als voor de toepassing van het belastingtarief of, eventueel, van de in de Zesde richtlijn vervatte bepalingen betreffende vrijstelling (arrest van 25 februari 1999, CPP, C-349/96, Jurispr. blz. I-973, punt 27).

Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat wanneer een handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt teneinde te bepalen of het om twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel om één enkele prestatie gaat, en of, in dit laatste geval, die enkele prestatie als dienstverrichting moet worden gekwalificeerd (zie in die zin arresten van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Jurispr. blz. I-2395, punten 12-14, en arrest CCP, reeds aangehaald, punten 28 en 29).

Gelet op de tweeledige omstandigheid dat ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn elke handeling normaalgesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de handeling die economisch gesproken uit één prestatie bestaat, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald teneinde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, is het dus in de eerste plaats van belang om vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn teneinde te bepalen of de belastingplichtige aan de als modaal beschouwde consument meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofdprestaties dan wel één enkele prestatie verleent (zie, mutatis mutandis, arrest CPP, reeds aangehaald, punt 29).

Dienaangaande heeft het Hof geoordeeld dat er met name sprake is van één prestatie ingeval een of meer elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen (arrest CPP, reeds aangehaald, punt 30, en arrest van 15 mei 2001, Primback, C-34/99, Jurispr. blz. I-3833, punt 45).

Hetzelfde geldt wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van de als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één economische, níet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen.

In het kader van de krachtens artikel 234 EG ingevoerde samenwerking is het weliswaar aan de nationale rechterlijke instanties om te bepalen of dit in een concreet geval zo is, en om alle definitieve feitelijke vaststellingen dienaangaande te doen. Het is echter de taak van het Hof, die rechterlijke instanties alle uitleggingsgegevens betreffende het gemeenschapsrecht te verschaffen die nuttig kunnen zijn voor de beslechting van de voor hen dienende zaak.

Wat het hoofdgeding betreft, blijkt, zoals het Gerechtshof te Amsterdam, waarvan de beslissing in het cassatieberoep voor de verwijzende rechter wordt bestreden, heeft vastgesteld, dat een handeling als tussen FDP en Levob heeft plaatsgevonden als economisch doel heeft de verschaffing door een belastingplichtige aan een consument van functionele software die speciaal aan de behoeften van die consument wordt aangepast. In dat verband kan, zoals ook de Nederlandse regering terecht heeft opgemerkt, zonder kunstgrepen toe te passen, niet ervan worden uitgegaan dat die consument bij die leverancier eerst reeds bestaande software heeft aangeschaft, die als zodanig echter niet bruikbaar was voor zijn eigen economische activiteit, en pas daarna de aanpassingen, de enige die die software bruikbaar voor hem konden maken.

De in de vraag uiteengezette omstandigheid dat afzonderlijke vergoedingen zijn overeengekomen voor de verschaffing van de standaardsoftware en voor de aanpassing daarvan, is op zich niet doorslaggevend. Een dergelijke omstandigheid kan immers noch afdoen aan de objectieve nauwe band die met betrekking tot die levering en aanpassing zojuist is vastgesteld, noch aan het feit dat zij deel uitmaken van één enkele economische handeling (zie in die zin arrest CPP, reeds aangehaald, punt 31).

Hieruit volgt dat artikel 2 van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een dergelijke verschaffing en een dergelijke latere aanpassing van software voor de BTW in beginsel als één enkele prestatie moeten worden aangemerkt.

Wat in de tweede plaats de vraag betreft of die samengestelde enkele prestatie als dienst moet worden gekwalificeerd, moeten de overheersende elementen van die prestatie worden bepaald (zie onder meer arrest Faaborg-Gelting Linien, reeds aangehaald, punt 14).

Naast het belang van de aanpassingen van de standaardsoftware teneinde deze bruikbaar te maken voor door de verkrijger uitgeoefende beroepsactiviteiten, zijn de omvang, de duur en de kosten van die aanpassingen eveneens in dat opzicht relevante elementen.

Op basis van deze verschillende criteria heeft het Gerechtshof te Amsterdam terecht geconcludeerd dat er sprake is van één enkele dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn, omdat op grond van die criteria feitelijk kan worden vastgesteld dat die aanpassingen geenszins gering of van ondergeschikte aard zijn, maar een overheersend karakter hebben wegens het doorslaggevend belang dat daaraan toekomt om de verkrijger in staat te stellen de door hem verkregen en aan zijn specifieke behoeften aangepaste software te gebruiken.

Gelet op een en ander, moet op de eerste vraag, sub a en b, worden geantwoord:

• artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd dat wanneer twee of meer elementen of handelingen die een belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van een als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien economisch één geheel vormen waarvan de splitsing kunstmatig zou zijn, het geheel van deze elementen of deze handelingen voor de toepassing van de BTW één enkele prestatie vormt;

• dit is het geval bij een handeling waarmee een belastingplichtige aan een consument eerder ontwikkelde en op de markt gebrachte, op een drager opgeslagen standaardsoftware verschaft en deze software later aanpast aan de specifieke behoeften van die verkrijger, zelfs wanneer daarvoor afzonderlijke vergoedingen worden betaald;

• artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd dat een dergelijke enkele prestatie als „dienst” moet worden gekwalificeerd, wanneer blijkt dat de betrokken aanpassing noch gering noch van ondergeschikte aard is, maar juist een overheersend karakter heeft; dit is met name het geval wanneer deze aanpassing, gelet op elementen als de omvang, de kosten of de duur ervan, van doorslaggevend belang is om de verkrijger in staat te stellen op maat gemaakte software te gebruiken.

Eerste vraag, sub c en d

Met zijn eerste vraag, sub c en d, wenst de verwijzende rechter te vernemen welke plaats wordt aangemerkt als de plaats waar één enkele dienst als bedoeld in het antwoord op de eerste vraag, sub a en b, wordt verricht.

Artikel 9 van de Zesde richtlijn bevat in dit verband regels om te bepalen waar een dienst voor de belastingheffing moet worden geacht te zijn verricht. Terwijl lid 1 van deze bepaling dienaangaande een algemene regel bevat, vermeldt lid 2 daarvan een reeks specifieke plaatsen. Doel van deze bepalingen is, bevoegdheidsconflicten die tot dubbele belasting kunnen leiden en het niet-belasten van inkomsten te vermijden [zie onder meer arrest van 12 mei 2005, RAL (Channel Islands) e.a., C-452/03, Jurispr. blz. I-3947, punt 23 en aangehaalde rechtspraak).

Met betrekking tot de verhouding tussen de eerste twee leden van artikel 9 van de Zesde richtlijn heeft het Hof reeds geoordeeld dat lid 1 van deze bepaling geen voorrang heeft boven lid 2. Voor elke situatie dient de vraag te worden gesteld, of zij valt onder een van de in artikel 9, lid 2, genoemde gevallen; zo niet, dan is lid 1 van toepassing [arrest RAL (Channel Islands) e.a., reeds aangehaald, punt 24 en aangehaalde rechtspraak].

In zoverre kan met name niet worden gesteld dat artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn als uitzondering op een regel strikt moet worden uitgelegd (arrest van 15 maart 2001, SPI, C-108/00, Jurispr. blz. I-2361, punt 17).

Er moet derhalve worden onderzocht of een handeling als in het hoofdgeding aan de orde is onder artikel 9, lid 2, van de Zesde richtlijn kan vallen.

De verwijzende rechter vraagt zich in dit verband af of artikel 9, lid 2, sub e, derde streepje, van die richtlijn mogelijk van toepassing is, dat de plaats vaststelt waar „diensten verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten, accountants en andere soortgelijke diensten, alsmede informatieverwerking en -verschaffing”, voor de belastingheffing moeten worden geacht te zijn verricht. Hij vraagt zich meer in het bijzonder af of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling niet als „informatieverwerking en -verschaffing” in de zin van deze bepaling moet worden gekwalificeerd. In hun bij het Hof ingediende opmerkingen sluit zowel de Nederlandse regering als de Commissie van de Europese Gemeenschappen zich bij laatstbedoelde uitlegging aan.

Er zij aan herinnerd dat uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat het in artikel 9, lid 2, sub e, derde streepje, van de Zesde richtlijn niet gaat om beroepen, zoals het beroep van advocaat, raadgever, accountant of ingenieur, maar om de door deze beroepsbeoefenaars verrichte diensten en soortgelijke diensten. De gemeenschapswetgever gebruikt de in deze bepaling genoemde beroepen als middel om de daarin bedoelde categorieën van diensten te omschrijven (arrest van 16 september 1997, von Hoffman, C-145/96, Jurispr. biz. I-4857, punt 15).

Dienaangaande zij in het bijzonder opgemerkt dat computerwetenschappen, waaronder de programmering en de ontwikkeling van software, een belangrijke plaats innemen in de opleiding van toekomstige ingenieurs en dikwijls zelfs één van de verschillende specialisaties vormen die hun tijdens die opleiding worden aangeboden.

Een dienst als de aanpassing van computersoftware aan de specifieke behoeften van een consument kan dus worden verricht door zowel ingenieurs als andere personen die een opleiding hebben genoten waardoor zij aan hetzelfde doel kunnen beantwoorden.

Bijgevolg maakt een dergelijke dienst deel uit hetzij van door een ingenieur verrichte diensten, hetzij van soortgelijke diensten als de activiteit van een ingenieur.

Gelet op het voorgaande, moet op de eerste vraag, sub c en d, worden geantwoord dat artikel 9, lid 2, sub e, derde streepje, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is op één enkele dienst als bedoeld in het antwoord op de eerste vraag, sub a en b, die wordt verleend aan een belastingplichtige die weliswaar in de Gemeenschap, maar buiten het land van de dienstverrichter is gevestigd.

Tweede vraag

De tweede vraag is alleen gesteld voor het geval dat de eerste vraag, sub a, ontkennend zou worden beantwoord. Daar het antwoord op die vraag bevestigend luidt, behoeft de tweede vraag niet te worden onderzocht.