Gerechtshof Arnhem, 29-12-2006, AZ8147, 04-00628

U i t s p r a a k

op het beroep van X te Z (Canada) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraken van de Ontvanger van de Belastingdienst/P (hierna: de Ontvanger) op de bezwaarschriften van belanghebbende betreffende na te melden beschikkingen inzake de voorwaardelijke kwijtschelding van het recht van successie en inzake het uitstel van betaling van het recht van successie met betrekking tot de aan hem opgelegde (voorlopige) aanslag in het recht van successie 2001.

1. Loop van het geding tot aan deze uitspraak

1.1. Aan belanghebbende is, ter zake van de hierna genoemde onder de feiten vermelde verkrijging, onder nummer 0000 en met meer aanslagen op één aanslagbiljet verenigd, een voorlopige aanslag in het recht van successie opgelegd tot een bedrag van ƒ 381.108 naar een belaste verkrijging van ƒ 1.853.014. De dagtekening van de voorlopige aanslag is 5 december 2001. De definitieve aanslag is, onder nummer 0000 en in afwijking van de mede namens belanghebbende ingediende aangifte, berekend naar een belaste verkrijging van ƒ 1.802.437 (€ 817.910), en bedraagt, vóór aftrek van de voornoemde voorlopige aanslag, € 166.742. De dagtekening van de definitieve aanslag is 24 april 2002. De hier bedoelde belastingaanslagen staan onherroepelijk vast.

1.2. De Ontvanger heeft, na een verzoek daartoe van belanghebbende, bij beschikking van 18 april 2003 geen voorwaardelijke kwijtschelding van de hiervoor genoemde belastingaanslagen verleend als bedoeld in artikel 26, vierde lid, van de Invorderingswet 1990 (tekst 2001; hierna: Iw). Eveneens bij beschikking van 18 april 2003 heeft de Ontvanger het verzoek om uitstel van betaling van de bedoelde belastingaanslagen afgewezen.

1.3. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Ontvanger de beschikkingen bij de bestreden uitspraken gehandhaafd.

1.4. Belanghebbende is van deze uitspraken in één geschrift in beroep gekomen bij het Hof. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Ontvanger een conclusie van dupliek.

1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 17 oktober 2006 te Arnhem. Daar zijn verschenen en gehoord de gemachtigden van belanghebbende, evenals de Ontvanger.

1.6. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt. Naar aanleiding van het ter zitting door het Hof tot partijen gerichte verzoek om schriftelijk nader inlichtingen te verstrekken, heeft de voorzitter het onderzoek ter terechtzitting geschorst. Daarna heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden. Partijen hebben reeds ter zitting ermee ingestemd dat een nadere mondelinge behandeling achterwege zou blijven. Nu zij ook in de bedoelde briefwisseling niet hebben verzocht haar standpunt opnieuw mondeling te mogen toelichten, heeft het Hof met toepassing van artikel 8:64, vijfde lid, van de Algemene wet bestuursrecht, het onderzoek gesloten.

1.7. De mondelinge behandeling van de onderhavige zaak heeft, met instemming van partijen, gelijktijdig plaatsgevonden met de behandeling van de zaken, bij het Hof bekend onder de rolnummers 04/00623 tot en met 04/00627, 04/00629 en 04/00630. Wat door partijen is opgemerkt, wordt geacht betrekking te hebben op alle zaken, behoudens voor zover uit het zinsverband het tegendeel blijkt.

1.8. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandel¬de ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.2. Belanghebbende is woonachtig in Z, Canada. Hij heeft (nog steeds) de Nederlandse nationaliteit.

2.3. Op 5 januari 2001 is overleden de vader van belanghebbende, A, geboren XX juni 19XX (hierna: erflater). Erflater was, buiten gemeenschap van goederen, gehuwd met A-B (hierna: de echtgenote). Hij heeft in zijn testament - onder anderen - zijn echtgenote en zijn zeven kinderen, waaronder belanghebbende, tot erfgenaam benoemd.

2.4. Tot de nalatenschap van erflater behoorden 16.634 (certificaten van) aandelen in C BV, gevestigd te Q (hierna: C). Dit pakket (certificaten van) aandelen (hierna: de aandelen C) vormde voor erflater een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001.

2.5. De door belanghebbende verkregen (blote eigendom van) 2.376 aandelen C behoren niet tot een (fictief) aanmerkelijk belang in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001). De overgang krachtens erfrecht van de bedoelde aandelen is bij erflater aangemerkt als een fictieve vervreemding op grond van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, van de Wet IB 2001.

2.6. C heeft, zoals blijkt uit haar statuten, ten doel:

"(...) het deelnemen in, het zich op andere wijze interesseren bij, het financieren van en het voeren van beheer over andere ondernemingen van welke aard ook, het opnemen en verstrekken van geldleningen en het verstrekken van zekerheden, al dan niet voor schulden van anderen, het beleggen van haar middelen in onroerend goed en effecten, zoals aandelen en andere bewijzen van deelgerechtigdheid, obligaties en andere rentedragende schuldvorderingen, onder welke naam en in welke vorm ook, zomede al hetgeen met het vorenstaande verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn."

Zij hield vanaf haar oprichting in 1994 en ook nog op de sterfdatum van erflater, een belang van 75,8 percent van de aandelen in D NV, die op haar beurt een groot aantal (honderd percent) deelnemingen in werkmaatschappijen houdt. Sinds 1997 heeft C tevens een actieve (100 percent) deelneming in E BV.

2.7. De aandelen C zijn door erflater bij de vaststelling van zijn verplichtingen voor de inkomsten- en vermogensbelasting reeds lange tijd, na een daarover gevoerde procedure voor de belastingkamer van het gerechtshof te Amsterdam, met instemming van de bevoegde belastinginspecteur gewaardeerd op de zogenoemde rendementswaarde. Ook voor de vaststelling van de omvang van de nalatenschap is deze waarderingsmethode - met instemming van de inspecteur - gevolgd. De aldus op ƒ 890 bepaalde waarde per aandeel is tussen partijen niet in geschil. De waarde van de aandelen C voor het vaststellen van de omvang van de nalatenschap en mitsdien voor het vaststellen van het recht van successie, bedroeg derhalve 16.634 x ƒ 890 ofwel ƒ 14.804.260.

2.8. Erflater heeft aan zijn echtgenote gelegateerd, kort gezegd, de inboedelgoederen die zij verkiest (tegen inbreng van de waarde daarvan in de nalatenschap), evenals het levenslange vruchtgebruik van éénnegende gedeelte van de nalatenschap. De waarde van het vruchtgebruik op de aandelen dat tot het erfdeel van de echtgenote behoort, wordt door partijen berekend op ƒ 986.950. Van de totale in de nalatenschap begrepen waarde van de aandelen van ƒ 14.804.260 rekenen partijen derhalve ƒ 13.817.310 toe aan belanghebbende en zijn zes broers en zusters (de overige belanghebbenden in de andere, in 1.7. bedoelde zaken), ofwel ƒ 1.973.901 (€ 895.717) per kind.

2.9. C bezat op de balansdatum 31 december 2000, courante effecten met een waarde van € 12.100.566 alsmede een bedrag van € 822.725 aan liquide middelen (kas-, bank- en girosaldi), ofwel in totaal € 12.923.291 aan zogenoemde liquiditeiten. Het balanstotaal op die datum van C bedroeg € 67.400.645.

2.10. Bij brief van 1 maart 2004 heeft belanghebbende de Staatssecretaris van Financiën verzocht ook in zijn geval de uitstel- en kwijtscheldingsfaciliteit toe te kennen. Hij heeft daarbij gewezen op de met ingang van 1 januari 2002 gewijzigde wettelijke regeling. Het verzoek is afgewezen.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil of de Ontvanger terecht heeft geweigerd belanghebbende voorwaardelijke kwijtschelding en voor het overige uitstel van betaling te verlenen voor de onderhavige belastingaanslagen. Voorts is, bij ontkennende beantwoording van vorenstaande vraag, in geschil op welke wijze de te verlenen voorwaardelijke kwijtschelding en het te verlenen uitstel van betaling met betrekking tot die belastingaanslagen, zouden moeten worden berekend. Dat deel van het geschil spitst zich toe op de vraag of een gedeelte van de waarde van de aandelen C is toe te rekenen aan zogenoemde overtollige liquiditeiten.

3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de onderhavige faciliteiten hem niet geweigerd kunnen worden. Hij beroept zich op het gelijkheidsbeginsel zoals dat is neergelegd in het IVBPR en het EVRM. Hij stelt dat voor de toepassing van de onderhavige faciliteiten de verkrijging door hem enerzijds, en door zijn in Nederland wonende broers en zusters anderzijds, als gelijke gevallen moeten worden beschouwd. Voor de verschillende behandeling bestaat naar zijn mening geen objectieve en redelijke rechtvaardiging. Voorts beroept hij zich op de vrijheid van kapitaalverkeer zoals neergelegd in artikel 56 e.v. van het EG-Verdrag. Belanghebbende stelt zich vervolgens op het standpunt dat de Ontvanger tot een te laag bedrag voorwaardelijke kwijtschelding van successierecht verleent, primair omdat ten onrechte de korting wegens overliquiditeit wordt toegepast, subsidiair omdat die korting - indien van toepassing - onjuist wordt toegepast. Van overliquiditeiten is geen sprake omdat zowel C als haar (klein)dochters hun onderneming uitoefenen met hun gehele vermogen en zij de liquiditeiten (mede) aanhouden voor acquisitiedoeleinden en hun normale bedrijfsvoering. Zij is voorts van mening dat de aandelen C niet onder het letterlijke bereik vallen van de korting wegens overliquiditeiten omdat die korting slechts denkbaar is bij aandelen die op de intrinsieke waarde zijn gewaardeerd en niet bij aandelen die, zoals in het onderhavige geval, op rendementswaarde zijn gewaardeerd. Die waarde - aldus belanghebbende - staat immers los van de bezittingen van de vennootschap. Bij de toepassing van de bedoelde faciliteiten moeten naar de mening van belanghebbende de bezittingen zoals die zijn opgenomen op de geconsolideerde balans van C, in aanmerking worden genomen. Tevens is daarbij van belang het totale bedrag van de overtollige liquiditeiten en de verhouding tussen dat bedrag en de overige bezittingen, dat wil zeggen: de activa-zijde van de balans. Bij de berekening van de kwijtscheldingsfaciliteit behoeft de belastinglatentie naar de mening van belanghebbende niet te worden aangepast Belanghebbende verdedigt tot slot - deels op vergelijkbare gronden - dat hem voor de betaling van een gedeelte van het verschuldigde successierecht uitstel van betaling kan worden verleend.

3.3. De Ontvanger stelt zich primair op het standpunt dat de onderhavige faciliteiten niet op belanghebbende van toepassing zijn omdat de verkregen aandelen voor hem niet aansluitend tot een aanmerkelijk belang zijn gaan behoren. De Ontvanger is voorts van mening dat consolidatie alleen van belang is voor het antwoord op de vraag of C een onderneming drijft. Beoordeeld naar de balansgegevens van alleen C is sprake van overliquiditeiten waarmee voor de toepassing van de faciliteiten rekening moet worden gehouden. Omdat bij de berekening van de uitstelfaciliteit uitgegaan wordt van een fictieve verkrijging waarbij een deel van het ondernemingsvermogen buiten aanmerking wordt gelaten, moet, aldus de Ontvanger, de belastinglatentie waarmee bij de bepaling van het verschuldigde recht is gerekend, worden aangepast.

3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog toegevoegd hetgeen is vermeld in voornoemd proces-verbaal.

3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraken, vaststelling van het bedrag waarvoor voorwaardelijke kwijtschelding kan worden verleend op € 53.199 en vaststelling van het bedrag waarvoor overigens uitstel van betaling kan worden verleend op € 113.543. De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraken op de bezwaarschriften.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De gemachtigde van belanghebbende heeft, met inachtneming van de rechtsmiddelverwijzing die door de Ontvanger in de uitspraken op de bezwaarschriften is opgenomen, de beroepschriften in alle in 1.7 bedoelde zaken, aangebracht bij dit Hof. Nu dit Hof met verwijzing door een ander gerechtshof zou hebben ingestemd, hebben partijen ter zitting zich ermee akkoord verklaard dat dit Hof, om redenen van proceseconomie en voor zover nodig met toepassing van artikel 8:13 van de Algemene wet bestuursrecht, in alle bedoelde zaken uitspraak doet.

4.2. In de Invorderingswet 1990 zoals deze luidt voor het onderhavige jaar is - voor zover hier van belang - het volgende opgenomen:

4.3. Zoals blijkt uit de geschiedenis van de totstandkoming van de hierboven beschreven bepalingen, zijn de daarin opgenomen regelingen van voorwaardelijke kwijtschelding en uitstel van betaling door de wetgever in het leven geroepen ten einde een (gedeeltelijke) oplossing te bieden voor die gevallen waarin bedrijfsopvolging na overlijden of schenking zou worden bemoeilijkt doordat in die gevallen over de verkrijgingen successie- of schenkingsrecht zou moeten worden voldaan. De wetgever achtte het ongewenst dat een onderneming zou moeten worden gestaakt of verkocht om de verschuldigde rechten te kunnen voldoen, zonder dat daarvoor om een andere reden aanleiding zou bestaan.

4.4. Uit de duidelijke tekst van de onderhavige bepalingen vloeit voort dat belanghebbende geen recht heeft op toepassing van de onderhavige faciliteiten. Het staat immers vast dat hij geen aanmerkelijk belang heeft in C, in de zin van afdeling 4.3 van de Wet IB 2001. In zoverre heeft de Ontvanger het verzoek van belanghebbende om toepassing van de kwijtschelding- en uitstelfaciliteit terecht afgewezen.

4.5. Belanghebbende heeft gesteld dat hem niettemin de bedoelde faciliteiten moeten worden verleend omdat sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving. Hij beroept zich daarbij op artikel 26 van het IVBPR alsmede op artikel 14 van het EVRM in verbinding met artikel 1, eerste lid, Eerste Protocol bij laatstbedoeld Verdrag. Belanghebbende stelt dat, voor de toepassing van de onderhavige bepalingen en bezien vanuit de doelstellingen daarvan, geen verschil bestaat tussen zijn situatie en die van zijn in Nederland wonende broers en zusters die wel van de genoemde faciliteiten gebruik kunnen maken. Hun aandelenbezit is gelijk. De rechtvaardiging - aldus belanghebbende - voor het ontbreken voor buitenlandse aandeelhouders van de mogelijkheid om te opteren voor een fictief aanmerkelijk belang in de Wet IB 2001, is niet zonder meer van toepassing op de Invorderingswet 1990. Belanghebbende wijst daarbij op het zogenoemde entingsrisico dat bestaat als begrippen uit de ene wet zonder meer in een andere wet worden gehanteerd.

4.6. Naar het oordeel van het Hof moet het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel worden afgewezen, omdat geen sprake is van gelijke gevallen vanwege het verschil in woonstaat en het dientengevolge al dan niet aanmerken van de aandelen C als een aanmerkelijk belang. Voor de toepassing van de Invorderingswet 1990 en de doelstelling van de onderhavige bepalingen, is de situatie van belanghebbende feitelijk en rechtens anders dan die van zijn in Nederland wonende broers en zusters. Nu belanghebbende geen aanmerkelijk belang bezit zal een eventuele verkoop door hem van de aandelen C tot een ander resultaat leiden dan eventuele verkoop door bedoelde broers en/of zusters die wel een aanmerkelijk belang hebben. Bij erflater is immers de overgang van de aandelen naar belanghebbende aangemerkt als fictieve vervreemding. Ook de fiscale behandeling van de reguliere voordelen uit de aanmerkelijkbelangaandelen bij de in Nederland wonende broers en zusters wijkt af van de fiscale behandeling van deze voordelen die belanghebbende ten deel valt.

4.7. Ook voor het geval moet worden aangenomen dat sprake is van gelijke gevallen, dan wel van een disproportionele ongelijke behandeling van ongelijke gevallen, moet het beroep op het gelijkheidsbeginsel worden afgewezen omdat voor het door belanghebbende gewraakte verschil in behandeling tussen aanmerkelijkbelanghouders en niet-aanmerkelijkbelanghouders een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Het Hof verwijst daarvoor naar het arrest van de Hoge Raad van 6 mei 1998, nr. 33 018, BNB 1998/220. Naar het oordeel van het Hof is rechtsoverweging 3.4. van dat arrest in het onderhavige geval van toepassing, ook nu het in het onderhavige geding niet gaat om de omvang van het verkregen pakket aandelen (die enkele omvang leidt noch bij belanghebbende, noch bij zijn broers en zusters tot een aanmerkelijk belang) maar om de omstandigheid dat de in Nederland wonende erfgenamen wél een (fictief) aanmerkelijk belang hebben – en de gezamenlijke erfgenamen hebben afgezien van een verzoek om af te rekenen over de verkrijging in de zin van artikel 4.38 Wet IB 2001 – en belanghebbende de mogelijkheid om zo’n fictief aanmerkelijk belang te verkrijgen, door zijn woonplaats buiten Nederland, niet heeft. Indien immers belanghebbende, met zijn te geringe aandelenbelang, op grond van het gelijkheidsbeginsel zou worden toegelaten tot de onderhavige faciliteiten zou het door de wetgever voor het onderhavige jaar gecreëerde verschil in behandeling van aanmerkelijkbelanghouders en niet-aanmerkelijkbelanghouders, voor welk verschil naar het oordeel van de Hoge Raad een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, komen te vervallen. Dat de wetgever voor de toepassing van de kwijtschelding- en uitstelfaciliteit met ingang van 1 januari 2002 heeft gekozen voor een regeling waarin de aanwezigheid van een aanmerkelijk belang geen rol meer speelt, doet daaraan niet af.

4.8. Bij het vorenstaande oordeel van het Hof is mede van belang dat, indien aan het verzoek van belanghebbende zou worden tegemoetgekomen, een andere ongelijkheid zou ontstaan. Immers, de onderhavige faciliteiten worden slechts onder voorwaarden verleend, welke voorwaarden, nu daarvoor een basis ontbreekt omdat belanghebbende op grond van de wet geen toegang heeft tot de faciliteiten, door het Hof bij zijn uitspraak niet kunnen worden gesteld. In zoverre zou belanghebbende in een voordeliger positie komen dan zijn in Nederland wonende broers en zusters.

4.9. Voor zover een beroep wordt gedaan op schending van het gelijkheidsbeginsel naar woonstaat, oordeelt het Hof als volgt. Belanghebbende en zijn in Nederland wonende broers en zusters zijn bij de toepassing van de Successiewet 1954 gelijk behandeld. Noch voor de berekening van de omvang van de verkrijging, noch voor de berekening van het verschuldigde recht van successie is tussen hen onderscheid gemaakt. Ook de Invorderingswet 1990 maakt, voor de toepassing van de onderhavige faciliteiten, geen onderscheid naar nationaliteit of naar woonplaats.

4.10. Het door belanghebbende gewraakte verschil in behandeling vindt zijn oorzaak in de aanmerkelijkbelangbepalingen in de Wet IB 2001 waar het betreft de (on)mogelijkheid om te opteren voor een fictief aanmerkelijk belang door een aandeelhouder die niet in Nederland woont. Die (on)mogelijkheid is echter door belanghebbende, noch bij de vaststelling van de omvang van de erfrechtelijke verkrijging, noch bij de vaststelling van de inkomstenbelasting ten laste van erflater, aangevochten, en staat voor dit geding vast.

4.11. De door belanghebbende gestelde beperking van het kapitaalverkeer vindt in wezen haar oorzaak in de woonplaats van belanghebbende die heeft verhinderd dat hij in het onderhavige geval, bij de door de erfgenamen gekozen verdeling van de nalatenschap, een (fictief) aanmerkelijk belang verwerft. In het onderhavige geval is naar het oordeel van het Hof sprake van een beperking die voortvloeit uit de door belanghebbende gekozen vestigingsplaats. De door belanghebbende gestelde verboden beperking van het kapitaalverkeer vloeit daaruit slechts indirect voort. Gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 3 oktober 2006, nr. C-452/04, (Fidium Finanz AG) kan belanghebbende naar het oordeel van het Hof geen beroep doen op artikel 56 van het EG-Verdrag.

4.12. Gelet op het vorenstaande heeft de Ontvanger de verzoeken van belanghebbende terecht afgewezen.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig de Ontvanger te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep voor het Hof heeft moeten maken.

6. Beslissing

Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.

Aldus gedaan te Arnhem op 29 december 2006 door mr. J.P.M. Kooijmans als voorzitter, mr. dr. A.M. van Amsterdam en mr. drs. R.F.C. Spek, raads¬heren, en in het openbaar uitgesproken in tegen¬woor¬dig¬heid van drs. V.F.R. Woeltjes als griffier.

De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.

(J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 januari 2007

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.