Hoge Raad, 09-06-2006, AX7317, 40681

gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 26 november 2003, nr. P01/02107, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van het middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende houdt zich tezamen met een aantal rederijen in groepsverband bezig met het transport van vracht over water. Het feitelijke transport wordt verzorgd door de rederijen, die in de rechtsvorm van commanditaire vennootschappen worden gedreven en de schepen exploiteren. Belanghebbende treedt op als coördinator en poolbeheerder voor de rederijen; zij verzorgt onder meer de bevrachting en bemanning van de schepen en de administratie van de rederijen.

3.1.2. De zeevarende werknemers van de groep zijn allen in dienst van een rederij; met betrekking tot deze werknemers is de afdrachtvermindering zeevaart ingevolge de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (tekst 1999; hierna: WVA) van toepassing.

3.1.3. Tot 1 januari 1997 kon, indien de afdrachtvermindering meer bedroeg dan de af te dragen loonheffing over het loon van zeevarenden, het surplus niet worden verrekend. Met ingang van 1 januari 1997 is deze beperking door een wijziging van de WVA komen te vervallen en kan de afdrachtvermindering zeevaart worden toegepast op het totale bedrag van de door een inhoudingsplichtige af te dragen loonheffing, derhalve ook op de af te dragen loonheffing voor niet-zeevarende werknemers (hierna ook: walpersoneel). Teneinde deze mogelijkheid volledig te kunnen benutten is door de groep besloten in totaal 97 werknemers van het walpersoneel die voorheen bij belanghebbende in dienst waren, met ingang van 1 januari 1999 in dienst te laten treden van de diverse rederijen (veelal twee werknemers per rederij).

3.1.5. Tussen belanghebbende en de gezamenlijke rederijen is per 1 januari 1999 overeengekomen dat belanghebbende als coördinator van de rederijen wordt aangesteld en dat de rederijen hun walpersoneel aan belanghebbende ter beschikking stellen voor onder meer het beheer van de schepen. Voorts is overeengekomen dat de personeelskosten van het door de rederijen aan belanghebbende ter beschikking gestelde walpersoneel tegen kostprijs aan belanghebbende worden doorbelast. Door belanghebbende wordt vervolgens aan de rederijen per schip een vast bedrag aan personeelskosten in rekening gebracht. De loonbetalingen van het walpersoneel geschieden via een bankrekening van belanghebbende; de verschillende rederijen beschikken niet over een eigen betaalrekening.

3.3.1. Ten aanzien van eerstgenoemd geschilpunt heeft het Hof (a) uit de hiervoor onder 3.1.4 vermelde brief afgeleid dat belanghebbende aan de desbetreffende werknemers garandeert dat hun rechtspositie na de werkgeverswisseling volledig zal worden gehandhaafd, dat belanghebbende aansprakelijk blijft voor de loonbetaling en alle andere verworven rechten van het walpersoneel, dat de bestaande arbeidsovereenkomsten inhoudelijk niet zijn gewijzigd, en dat ook de werkzaamheden van het walpersoneel inhoudelijk niet zijn gewijzigd en worden uitgevoerd op dezelfde locatie, te weten het kantoor van belanghebbende. Voorts heeft het Hof (b) niet aannemelijk geoordeeld dat het werkgeversgezag ten aanzien van de 97 werknemers op de rederijen is overgegaan en door hen wordt uitgeoefend; het Hof heeft veeleer aannemelijk geacht dat dit gezag nog altijd door belanghebbende wordt uitgeoefend. Op grond van dit een en ander is het Hof tot de conclusie gekomen dat de 97 walpersoneelsleden ook na 1 januari 1999 in dienstbetrekking zijn blijven staan tot belanghebbende, en dat de omstandigheid dat de tenaamstelling van de arbeidscontracten op papier is aangepast hieraan niet afdoet.

3.3.2. Ten aanzien van het tweede geschilpunt heeft het Hof overwogen dat de negen nieuwe personeelsleden, in afwijking van de hiervoor bedoelde 97 werknemers, direct in dienst zijn getreden van de rederijen en dat belanghebbende niet aansprakelijk is voor de betaling van hun loon, terwijl de negen werknemers ook niet op enigerlei wijze rechten die zij ontlenen aan de met de rederijen gesloten arbeidsovereenkomsten geldend kunnen maken jegens belanghebbende. Voorts is naar het oordeel van het Hof door de Inspecteur onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de rederijen niet het formele werkgeversgezag over de negen werknemers (kunnen) uitoefenen. Op grond van dit een en ander is het Hof tot de conclusie gekomen dat de negen werknemers een arbeidsovereenkomst hebben met de rederijen, en dat de omstandigheid dat deze werknemers dezelfde werkzaamheden verrichten en op dezelfde locatie werkzaam zijn als de 97 walpersoneelsleden die reeds vóór 1 januari 1999 in dienst waren van belanghebbende daaraan niet afdoet. Naar het oordeel van het Hof is voor de toepassing van fraus legis, zoals door de Inspecteur bepleit, geen ruimte, aangezien de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) voor het begrip dienstbetrekking aansluit bij de civielrechtelijke arbeidsovereenkomst en in zoverre de contractsvrijheid respecteert, zodat de toegepaste constructie niet in strijd is met doel en strekking van die wet.

3.3.3. De in het middel vervatte klachten van belanghebbende komen op tegen de hiervoor in 3.3.1 weergegeven overwegingen en oordelen. Tegen de hiervoor in 3.3.2 weergegeven oordelen is de Staatssecretaris in cassatie niet opgekomen.

3.5. Voor de vraag of de 97 walpersoneelsleden van belanghebbende per 1 januari 1999 bij de rederijen in dienst zijn getreden dan wel - ondanks de tussen die partijen op papier gesloten arbeidsovereenkomsten - bij belanghebbende in dienst zijn gebleven, is beslissend of de betrokken werknemers en de rederijen zich daadwerkelijk jegens elkaar verbonden hebben (vgl. HR 5 april 2002, nr. C00/334, NJ 2003, 124) en dienovereenkomstig hebben gehandeld. Daarbij is van belang wat de werkelijke bedoeling is geweest van de betrokken partijen (belanghebbende, de rederijen en de werknemers), zoals die bedoeling mede kan worden afgeleid uit de naar buiten blijkende omstandigheden van het geval.

3.6. In het licht van het voorgaande geeft 's Hofs oordeel dat de 97 walpersoneelsleden in dienstbetrekking zijn blijven staan tot belanghebbende, blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is het onvoldoende gemotiveerd.

3.6.1. Het oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting indien het Hof niet heeft onderzocht of de 97 werknemers en de rederijen zich daadwerkelijk jegens elkaar hebben verbonden en dienovereenkomstig hebben gehandeld.

3.6.2. Indien het Hof evenwel van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is de door het Hof gebezigde motivering (hierboven 3.3.1) niet toereikend voor zijn conclusie dat deze werknemers in dienst zijn gebleven van belanghebbende en dus niet bij de rederijen in dienst zijn getreden.

3.6.2.1. In de eerste plaats schiet de motivering van 's Hofs conclusie dat de 97 werknemers in dienst van belanghebbende zijn gebleven tekort, omdat de door het Hof daartoe redengevend geoordeelde omstandigheden welke het uit de brief van 22 december 1998 heeft afgeleid (zie hierboven 3.3.1 onder (a)), evenzeer verenigbaar zijn met een daadwerkelijke indiensttreding van deze werknemers bij de rederijen. Aan het aangaan door deze werknemers van een dienstbetrekking met een nieuwe werkgever staat immers niet in de weg dat de vroegere werkgever zich jegens hen garant stelt voor de handhaving van hun rechtspositie, voor de loonbetaling en voor de nakoming van de (bij de vroegere werkgever) verworven rechten; evenmin staat daaraan in de weg dat deze werknemers dezelfde werkzaamheden op dezelfde locatie blijven verrichten, indien zij door hun nieuwe werkgever daartoe worden gedetacheerd bij de voormalige werkgever, zoals belanghebbende stelt dat het geval is.

3.6.2.2. In de tweede plaats schiet de motivering van 's Hofs conclusie dat de 97 werknemers in dienst van belanghebbende zijn gebleven tekort, omdat 's Hofs ter ondersteuning van die conclusie gegeven oordeel dat het werkgeversgezag ten aanzien van de 97 werknemers niet is overgegaan op de rederijen (zie hierboven 3.3.1 onder (b)) hetzij blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, hetzij onvoldoende is gemotiveerd. Mocht het Hof hebben geoordeeld dat voor het aannemen van een gezagsverhouding tot de rederijen nodig is dat de rederijen daadwerkelijk aanwijzingen geven over de wijze waarop de werkzaamheden van het walpersoneel moeten worden uitgevoerd, dan heeft het blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het bestaan van een gezagsverhouding is immers voldoende dat de rederijen bevoegd zijn dergelijke aanwijzingen te geven; bovendien kunnen de rederijen in een situatie waarin zij hun walpersoneel bij belanghebbende detacheren (hetgeen volgens de stellingen van belanghebbende het geval is), de nadere bepaling van de door deze werknemers te verrichten werkzaamheden overlaten aan degene (belanghebbende) bij wie de werknemers in opdracht van de rederijen de binnen het kader van hun arbeidsovereenkomst vallende werkzaamheden moeten verrichten. Mocht het Hof het voorgaande niet hebben miskend dan is - met name in het licht van 's Hofs oordeel dat de rederijen wél het werkgeversgezag uitoefenen over de negen 'nieuwe' werknemers (tegen welk oordeel de Staatssecretaris in cassatie niet is opgekomen zodat van de juistheid daarvan moet worden uitgegaan) in combinatie met belanghebbendes stelling dat geen verschil bestaat tussen de werkzaamheden van deze negen werknemers en de 97 'oude' werknemers - zonder nadere motivering die echter ontbreekt onbegrijpelijk waarom het Hof aannemelijk heeft geoordeeld dat het werkgeversgezag ten aanzien van deze 97 werknemers niet is overgegaan op de rederijen maar nog altijd door belanghebbende wordt uitgeoefend.

3.7. Op grond van het voorgaande is het middel gegrond en kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de raadsheer A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, A.R. Leemreis, C.J.J. van Maanen en C.A. Streefkerk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 9 juni 2006.