Hoge Raad, 11-07-2008, BB5195, 43376

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van X Holding B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 17 mei 2006, nr. 04/02493, betreffende aanslagen in de vennootschapsbelasting.

1. Het geding in feitelijke instantie

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van het middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. A (hierna: A), enig aandeelhouder van B B.V. (tot 20 januari 1999 genaamd X Holding B.V.; hierna: B), woonde in 1998 in Zwitserland. Hij heeft op 15 december 1998 al zijn aandelen in B verkocht aan belanghebbende (destijds nog in oprichting), waarvan hij sinds de oprichting enig aandeelhouder is. De verplichting tot betaling van de koopsom ten bedrage van ƒ 12.112.000 werd omgezet in een betalingsverplichting uit hoofde van een overeenkomst van geldlening.

3.1.2. De overeenkomst van koop en verkoop van de aandelen luidt, voor zover hier van belang:

3.1.3. Tussen belanghebbende en B is per 1 januari 1999 een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (teksten voor de jaren 1999 tot en met 2001; hierna: de Wet) tot stand gebracht.

3.1.4. Op 1 april 1999 sloten belanghebbende en A een overeenkomst van lijfrente, waarvan de schriftelijke vastlegging op 13 oktober 1999 in tweevoud werd getekend. De overeenkomst van lijfrente luidt, voor zover hier van belang:

3.1.5. De dotaties aan de lijfrentevoorziening, ten bedrage van € 190.589 in 1999, € 284.933 in 2000 en € 259.116 in 2001, welke belanghebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting ten laste van de winst heeft gebracht, zijn door de Inspecteur niet in aftrek aanvaard. Die dotaties betreffen de oprenting van de lijfrenteverplichting ingevolge de hiervoor in 3.1.4 vermelde overeenkomst (hierna ook: de lijfrenteverplichting).

3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat een samenstel van rechtshandelingen als hiervoor in 3.1.1 en 3.1.2 vermeld blijkens het arrest van de Hoge Raad van 24 september 1980, nr. 19435, BNB 1980/331, fiscaal moet worden behandeld als een dividenduitkering aan A en dat voor dat geval artikel 10a, lid 1, van de Wet bepaalt dat mede niet in aftrek komen "renten - kosten en valutaresultaten daaronder begrepen - ter zake van een aan de rechthebbende rechtens dan wel in feite direct of indirect schuldig gebleven winstuitdeling". Naar het oordeel van het Hof maakt het hierbij niet uit of belanghebbende haar aandeelhouder uiteindelijk rente moest betalen op een geldlening of dat zij een lijfrenteverplichting jegens die aandeelhouder moest oprenten.

3.2.2. Voorts heeft het Hof het beroep van belanghebbende op de tegenbewijsregeling van de tweede volzin van artikel 10a, lid 1, van de Wet verworpen. Het Hof heeft daartoe aannemelijk geacht dat de verkoop van de aandelen B gevolgd door de omzetting van de daarbij verkregen vordering in een lijfrenteaanspraak slechts berustte op privéwensen van de aandeelhouder van belanghebbende en dat de verkoop van de aandelen niet geschiedde in het belang van de door belanghebbende gedreven onderneming doch uitsluitend zijn oorzaak vond in de relatie van belanghebbende met haar aandeelhouder. In dit verband heeft het Hof nog geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat aan een en ander in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag lagen. Het Hof is tot de slotsom gekomen dat de Inspecteur de oprenting van de lijfrenteverplichting in de onderhavige jaren terecht niet in aftrek heeft aanvaard.

3.3. Voor zover het middel zich richt tegen het hiervoor in 3.2.1 vermelde oordeel van het Hof dat artikel 10a, lid 1, van de Wet van toepassing is, wordt het terecht voorgesteld. Wanneer met betrekking tot een samenstel van rechtshandelingen als het onderhavige artikel 24 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964) van toepassing is, is dat omdat doel en strekking van artikel 24 van de Wet IB 1964 zouden worden miskend indien de aldus met het oogmerk tot verijdeling van de werking van die bepaling geschapen rechtstoestand niet voor de toepassing van deze bepaling op dezelfde wijze zou worden beoordeeld als de situatie waarin de vennootschap wier aandelen worden verkocht haar reserves aan haar aandeelhouders zou uitdelen (vgl. HR 24 september 1980, nr. 19435, BNB 1980/331). De omstandigheid dat artikel 24 van de Wet IB 1964 op grond van het leerstuk van wetsontduiking van toepassing zou zijn, heeft echter nog niet tot gevolg dat ook voor de toepassing van artikel 10a, lid 1, van de Wet sprake zou zijn van een winstuitdeling.

3.4. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Met betrekking tot de door de Inspecteur voor het Hof subsidiair betrokken stellingen dat de oprenting van de lijfrenteverplichting bij het bepalen van de winst niet in aftrek komt op grond van artikel 10a, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet dan wel op grond van het leerstuk van wetsontduiking, die door het Hof onbehandeld zijn gelaten, wordt nog het volgende overwogen.

3.4.1. Ingevolge artikel 10a, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet komen bij het bepalen van de winst niet in aftrek renten - kosten en valutaresultaten daaronder begrepen - ter zake van geldleningen rechtens dan wel in feite direct of indirect verschuldigd aan een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon, voor zover de geldlening verband houdt met een verwerving van - daaronder begrepen storting op - aandelen, bewijzen van deelgerechtigdheid of lidmaatschapsrechten in een verbonden lichaam, behoudens voor zover een wijziging wordt aangebracht in het uiteindelijke belang dan wel de uiteindelijke zeggenschap in dat lichaam. Zoals de Advocaat-Generaal in de onderdelen 5.4, 5.9 en 5.13 van zijn conclusie heeft uiteengezet, valt een lijfrenteverplichting niet onder het in artikel 10a, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet gebezigde begrip "geldleningen", en is de onderhavige lijfrenteverplichting ook niet daaronder te brengen door middel van een fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten. Bij dit laatste verdient opmerking dat uit de stukken van het geding blijkt dat tussen partijen buiten geschil is dat het sterfterisico 2,01 percent bedraagt, en voorts dat aan een zodanig sterfterisico niet reële betekenis kan worden ontzegd.

3.4.3. Indien het doorslaggevende motief voor de omzetting van de geldlening in een lijfrenteverplichting was gelegen in de verijdeling van de toepassing van artikel 10a, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet - de bewijslast daarvan rust op de Inspecteur - zou, behoudens indien A over de lijfrente een compenserende heffing bedoeld in artikel 10a, lid 3, letter b, van de Wet zou zijn verschuldigd, de door belanghebbende verlangde aftrek ter zake van de oprenting van de lijfrenteverplichting in strijd komen met doel en strekking van die bepaling. In dat geval behoren slechts de met het sterfterisico verband houdende voor- en nadelen ter zake van de lijfrenteverplichting bij belanghebbende tot de winst.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de raadsheer P.J. van Amersfoort als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 juli 2008.