Parket bij de Hoge Raad, 14-12-2001, ZC8118, 36277

Nr. 36.277

Mr Van den Berge

Derde Kamer A

OB 1997/98

Parket, 29 maart 2001

Conclusie inzake:

de gemeente X

tegen

de staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar College,

1. Feiten en procesverloop.

1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het

gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 5 juni 2000, nr. P99/2651.<(1) Infobulletin 2000/594. Het cassatieberoep is vermeld in V-N 2001/12.1.2.

> Het is

ingesteld door de belanghebbende.

1.2. De belanghebbende exploiteert onder meer een sportpark,

bestaande uit een aantal sportvelden die aan sportverenigingen

worden verhuurd. Eén van die velden, verhuurd aan de Club A, is in

1990/91 omgevormd van een natuurgrasveld tot een kunstgrasveld. De

vrijstelling van omzetbelasting is met betrekking tot de verhuur van

dit veld in de periode 1992-1995 op de voet van art. 11, lid 1,

onderdeel b, 5e van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968)

buiten toepassing gebleven.

1.3. Ter zake van de aanleg van het kunstgrasveld is aan de

belanghebbende ƒ 433.000 in rekening gebracht, vermeerderd met

ƒ 79.800 aan omzetbelasting. De omzetbelasting is door de

belanghebbende in aftrek gebracht.

1.4. Het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P (hierna: de

Inspecteur), heeft aan de belanghebbende voor de jaren 1997 en 1998

een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd tot een bedrag aan

enkelvoudige belasting van ƒ 15.960 (20% van ƒ 79.800), en ƒ 381 aan

heffingsrente. De naheffingsaanslag steunt op de opvatting dat de

aanleg van het kunstgrasveld een levering in de zin van art. 3, lid

1, onderdeel c van de Wet OB 1968 (tekst 1990/91) vormde en dat de

vooraftrek op grond van art. 13 Uitvoeringsbeschikking

omzetbelasting 1968 (Uitv. besch. OB 1968) vanaf 1 januari 1996 moet

<

?

>

worden herzien, omdat het veld door de bij Wet van 18 december 1995

Stb. 1995/659 (de Wet Stb. 95/659) aangebrachte wijzigingen in de

voorwaarden voor belaste verhuur, vanaf die datum niet meer belast

kan worden verhuurd.

1.5. De naheffingsaanslag is na bezwaar gehandhaafd.

1.6. De belanghebbende heeft vervolgens tegen de uitspraak van de

Inspecteur waarbij haar bezwaren werden afgewezen beroep ingesteld bij het

Hof. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.7. In zijn beroepschrift in cassatie bestrijdt de belanghebbende

de uitspraak van het Hof met drie middelen.

1.8. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft

de middelen in zijn verweerschrift bestreden.

2. Vervaardiging van een goed.

2.1. Art. 3, lid 1, aanhef en onderdeel c van de Wet OB 1968 (tekst tot 11

juli 1997<(2) Gewijzigd bij Wet van 19 juni 1978, Stb. 277.

>) luidde:

"(1.) Leveringen van goederen zijn (?) (c.) de oplevering van

goederen door degene die de goederen heeft vervaardigd".

2.2. in art. 5, lid 5 van de Zesde richtlijn (tekst 1990/91) was bepaald:

"Als een levering in de zin van lid 1, kunnen de Lid-Staten

beschouwen:

a. de oplevering van een werk in roerende staat, dat wil zeggen de

afgifte door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever van een roerend

goed dat hij heeft vervaardigd of samengesteld, met behulp van

stoffen en voorwerpen die daartoe door de opdrachtgever aan de

opdrachtnemer zijn verstrekt, ongeacht of de opdrachtnemer al dan

niet een deel van de gebruikte materialen heeft verschaft;

b. de oplevering van een werk in onroerende staat."

2.3. Een met art. 5, lid 5 onderdeel a Zesde richtlijn overeenkomende

bepaling was al opgenomen in de Tweede richtlijn (art. 5, lid 2 onderdeel

d).

2.4. Volgens HvJ EG 14 mei 1985, zaak nr. 139/84 (Van Dijk's Boekhuis),

Jurispr. 1985, blz. 1405, BNB 1985/335 m.nt. L.F. Ploeger, o. 20, moet het

in die bepalingen gebruikte begrip 'vervaardigen' worden uitgelegd aan de

hand van het spraakgebruik. Het HvJ EG overwoog verder:

"20. (?) Volgens het spraakgebruik nu houdt vervaardiging in het

voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.

(?.)

22. Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer

een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het

maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie

die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale

rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt,

te beoordelen of er een nieuw goed is.

23. Hieruit volgt, dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe

ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie

teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat,

niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is.

24. Bijgevolg (?) (is) er slechts sprake (?) van het vervaardigen van

een werk in roerende staat in de zin van artikel 5, lid 2, sub d, van

de Tweede richtlijn en artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde

richtlijn, indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit

materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt, en (is er) een

nieuw goed (?) wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed

ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer

gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte

materialen hadden."

2.4. Uw Raad overwoog vervolgens (HR 2 oktober 1985, BNB 1985/336, m.nt.

Ploeger), dat

"moet worden aangenomen dat de Nederlandse wetgever bij

totstandkoming van (de Wet OB 1968) aan de term "vervaardigd"

in (art. 3, lid 1, onderdeel c Wet OB 1968) geen andere

betekenis heeft willen toekennen dan die welke toekomt aan het

begrip vervaardigen zoals gehanteerd in artikel 5, lid 2,

letter d, van de Tweede richtlijn en voorts bij de aanpassing

van (de Wet OB 1968) aan de Zesde richtlijn aan de gehandhaafde

term "vervaardigd" dezelfde draagwijdte heeft willen geven als

wordt uitgedrukt door de zinsnede "vervaardigd of samengesteld"

in artikel 5, lid 5, letter a, van de Zesde richtlijn."

2.5. Nu art. 3, lid 1, aanhef en onderdeel c van de Wet OB 1968

(tekst tot 11 juli 1997) geen onderscheid maakte tussen de

oplevering van roerende en onroerende goederen<(3) Ik gebruik de term 'goederen' in de toenmalige betekenis (d.i. in

1990/91).

>, moet ervan worden

uitgegaan dat bij de vraag of sprake was van de vervaardiging van

een onroerend goed dezelfde toets moest worden aangelegd, zie o.a.

HR 17 december 1986, BNB 1987/59 en de andere jurisprudentie,

vermeld in par. 3.1.2. van de conclusie van mijn ambtgenoot

Moltmaker voor HR 7 december 1994, BNB 1995/87 m.nt. J.M.F.

Finkensieper. 2.6. Van de oplevering van een onroerend goed resp.

een onroerende zaak in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel c, Wet OB

1968 (tekst tot 1998) was derhalve sprake indien de functie van het

(nieuwe) onroerende goed/onroerende zaak volgens de in het

maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilde van de

functie die het onroerende goed had.

3. De bestreden uitspraak.

3.1. Het Hof heeft, uitgaande van de overwegingen van het HvJ EG in de zaak

Van Dijk's Boekhuis, geoordeeld dat de aanleg van een kunstgrasveld is aan

te merken als het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Het

Hof heeft dit oordeel gestoeld op de aard en constructie van het

kunstgrasveld en op de functie daarvan. Die functie onderscheidt zich

volgens het Hof (o. 5.4) van de functie van een natuurgrasveld door de

omstandigheden dat, zoals door de Inspecteur onweersproken is gesteld, 'een

kunstgrasveld

vrijwel vlak is, onder alle weersomstandigheden kan worden gebruikt, circa

viermaal zoveel bespeelbare uren heeft als een grasveld en noodzakelijk is

om hockeywedstrijden in competitieverband te kunnen spelen.'

3.2. De stelling van de belanghebbende dat een kunstgrasveld als zodanig

niet als een goed kan worden aangemerkt heeft het Hof verworpen. De

omstandigheid dat het veld deel uitmaakte van een sportpark achtte het Hof

daartoe onvoldoende, te minder nu het veld als zodanig werd verhuurd.

4. De middelen 1 en 2.

4.1. Met het eerste en tweede cassatiemiddel bestrijdt de belanghebbende,

met respectievelijk een rechtsklacht en een motiveringsklacht, het oordeel

van het Hof dat de aanleg van het kunstgrasveld de vervaardiging van een

goed in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel c, Wet OB 1968 inhoudt.

4.2. In de toelichting op de middelen werkt de belanghebbende de klachten

uit. Haar betoog komt er op neer dat doorslaggevend is of het feitelijk

gebruik van het kunstgrasveld afwijkt van het feitelijk gebruik van het

natuurgrasveld, en dat uit het voortgezette gebruik als hockeyveld blijkt

dat van een zodanige afwijking geen sprake is.

4.3. Terecht bestrijdt het middel niet de opvatting van het Hof dat een

goed is vervaardigd in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel c Wet OB 1968

indien een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond (o. 5.4.). Deze

rechtsopvatting is immers juist (zie hetgeen ik in par. 2 opmerkte).

4.4. Voor zover het eerste middel ten betoge strekt dat het Hof ter

beoordeling van die vraag ten onrechte geen acht heeft geslagen op het

gebruik van het kunstgrasveld, mist het feitelijke grondslag. Blijkens o.

5.4. heeft het Hof immers - terecht - als criterium aangelegd wat de

functie van het goed is volgens maatschappelijke opvattingen.

4.5. Ook overigens geeft het oordeel niet blijk van een onjuiste

rechtsopvatting, zodat het eerste middel faalt.

4.6. Het tweede middel houdt een motiveringsklacht in. Daarover het

volgende. Het staat ter beoordeling van het Hof in hoeverre de functie van

het veld is gewijzigd. De omstandigheid dat de functie van het veld in

zoverre gelijk is gebleven dat het kunstgrasveld evenals het natuurgrasveld

ertoe dient om de hockeysport te bedrijven, dwingt niet tot de conclusie

dat de functies daarmee naar maatschappelijke opvattingen identiek zijn.<(4) Ter vergelijking: indien een woning wordt verbouwd, is de woonfunctie

gebleven. Dat betekent nog niet dat naar maatschappelijke opvattingen de

functie van het pand ongewijzigd is. Zo zal van een nieuw goed sprake

kunnen zijn indien een eenvoudige woning wordt verbouwd tot een luxe

appartement.

> De

door het Hof in de voorlaatste zin van o. 5.4. opgesomde omstandigheden

kunnen invloed hebben op de functie van het veld. Het Hof heeft aan die

omstandigheden dan ook betekenis mogen toekennen, zodat het oordeel van het

Hof voldoende met redenen is omkleed.

4.7. Ook het tweede middel faalt derhalve.

5. Het derde middel.

5.1. In het derde middel wordt betoogd dat de omstandigheid, dat de regels

voor belaste verhuur van een onroerende zaak bij Wet Stb. 95/659 zijn

gewijzigd, geen recht geeft om de vooraftrek die de belanghebbende in de

jaren 1990/1991 ter zake van de vervaardiging van het kunstgrasveld heeft

genoten, met ingang van 1996 te herzien. De belanghebbende beroept zich

daarbij op het arrest HvJ EG 8 juni 2000, C- 396/98 (Schloßstraße), V-N

2000/44.21, blz. 4034 e.v.

5.2. Het arrest Schloßstraße heb ik besproken in par. 3.3. en 7 van de

bijlage bij deze conclusie. Zoals ik in par. 7.3. t/m 7.6 uiteen heb gezet,

kan uit het arrest niet met zekerheid worden afgeleid of het HvJ EG van

oordeel is dat een eenmaal verleende vooraftrek in geval van wetswijziging

op de voet van art. 20 Zesde richtlijn - in de Nederlandse wetgeving

uitgewerkt in art. 15, leden 4 en 6 Wet OB 1968 en in art. 13 Uitv. besch.

OB 1968 - in latere jaren kan worden herzien.

5.3. Aangezien het hier gaat om een kwestie van uitleg van Europees recht,

zal deze kwestie moeten worden voorgelegd aan het HvJEG.

6. Conclusie.

Bevindend, dat op het beroep niet kan worden beslist zonder beantwoording

van een vraag van Europees recht, concludeer ik tot het voorleggen van die

vraag aan het HvJ EG.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden,

(a-g)

Bijlage bij conclusies in de zaken nrs. 35.977 (X BV), 36.072

(X B.V.), 36.122 (Stichting X), 36.236 (Stichting X) en 36.277

(Gemeente X)

1. Zesde richtlijn.

1.1. Art. 4 Zesde richtlijn houdt in:

"1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, (...)

zelfstandig (...) economische activiteiten verricht (...).

2. (...) als economische activiteit wordt (...) beschouwd de

exploitatie van een lichamelijke (...) zaak om er duurzaam

opbrengst uit te verkrijgen.

(...)."

1.2. Art. 17, lid 2 van de Zesde richtlijn bepaalt onder welke

voorwaarden de belastingplichtige in rekening gebrachte

omzetbelasting kan aftrekken. De aanhef en onderdeel a van dit lid

luiden:

"Voor zover de goederen en de diensten worden gebruikt voor

belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem

verschuldigde belasting aftrekken:

a. de belasting over de toegevoegde waarde welke verschuldigd

of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige

(?) geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen

behoeve door een andere tot voldoening van belasting gehouden

belastingplichtige (?) verrichte of te verrichten diensten."

1.3. HvJ EG 8 juni 2000, C-400/98 (Breitsohl), V-N 2000/43.17, blz.

3945, overwoog:

"(o. 34) (Er) zij (...) aan herinnerd, dat degene die het door

objectieve gegevens ondersteunde voornemen heeft, zelfstandig

een economische activiteit (...) aan te vangen en hiertoe (...)

investeringsuitgaven doet, als belastingplichtige moet worden

beschouwd. Als zodanig is hij (...) gerechtigd de verschuldigde

of voldane BTW ter zake van investeringsuitgaven ten behoeve

van de handelingen die hij voornemens is te gaan verrichtenen

die recht geven op aftrek, onmiddellijk af te trekken (...).<(5) Volgt verwijzing naar HvJ EG 15 januari 1998, C-37/95 (Ghent Coal

Terminal), Jurispr. 1998 blz. I-0001, punt 17; V-N 1998/29.14, blz. 2476 en

HvJ EG 21 maart 2000, C-110/98-C-147/98 (Gabalfrisa e.a.), V-N 2000/22.12,

punt 47.

>

(...)

(o. 41) Wanneer er geen sprake is van fraude of misbruik,<(6) Een voorbehoud dat al eerder werd gemaakt, zie op btw-gebied HvJ EG 29

februari 1996, C-110/94 (INZO), Jurispr. 1996, blz. I-857, o. 24.

>

verlangt het beginsel van de neutraliteit van de BTW, (...),

behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden

van artikel 20 van de Zesde richtlijn, dat het recht op aftrek,

zodra het eenmaal is ontstaan, behouden blijft, ook wanneer het

de belastingadministratie reeds bij het opleggen van de eerste

aanslag bekend is, dat de voorgenomen economische activiteit

(...) niet zal worden uitgeoefend."

1.4. In art. 13, onderdeel B en C, Zesde Richtlijn is bepaald:

(B) "(...) de Lid-Staten (verlenen) vrijstelling voor

onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij

vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de

betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude,

ontwijking en misbruik te voorkomen:

(...)

b. (...) verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van:

(?)

(C.) De Lid-Staten kunnen aan de belastingplichtigen het recht

verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van:

a. verhuur (...) van onroerende goederen;

(...)

De Lid-Staten kunnen de omvang van dit keuzerecht beperken; zij

stellen de bepalingen voor de uitoefening ervan vast."

1.5. Art. 20 Zesde richtlijn luidt:

"1. De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door

Lid-Staten vastgestelde wijze herzien, met name:

a. indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de

belastingplichtige gerechtigd was toe te passen;

b. indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in

de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen

van het bedrag van de aftrek (...).

2. Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over

een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of

vervaardiging der goederen daaronder begrepen. Voor elk jaar

heeft deze herziening slechts betrekking op een vijfde gedeelte

van de op de goederen drukkende belasting. De herziening

geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek in

de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van

verkrijging of vervaardiging der goederen.

In afwijking van de voorgaande alinea kunnen de Lid-Staten de

herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te

rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen.

Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode

tot maximaal 20 jaar worden verlengd.<(7) De termijn van 20 jaar is ingevoerd door Richtlijn 95/7/EG van de Raad van

10 april 1995, PB nr. L102, blz. 18. Daarvoor bedroeg de termijn 10 jaar.

>

(?)".

1.6. In de toelichting bij het in 1973 ingediende ontwerp voor de

Zesde richtlijn (dat ten aanzien van de regeling voor de herziening

van de aftrek niet wezenlijk afwijkt van de definitieve tekst) werd

ten aanzien van art. 20, lid 1 onderdeel a opgemerkt<(8) V-N 1973, blz. 762.

>:

"De reeds toegepaste aftrek moet worden herzien, indien blijkt

dat zij ten tijde van de aangifte niet op de juiste wijze werd

uitgevoerd of indien de oorspronkelijke situatie een wijziging

heeft ondergaan door een latere gebeurtenis. Gelet op de

financiële gevolgen van een herziening van de aftrek is het

noodzakelijk voor dit gebied gemeenschappelijke regels uit te

vaardigen. Te dien einde is de herziening van de aftrek als

volgt geregeld:

ad a wanneer de oorspronkelijke aftrek hoger of lager blijkt te

zijn dan de aftrek welke de belastingplichtige ten tijde van de

aangifte mocht toepassen; hetzij door een vergissing, hetzij

als gevolg van een te hoge of te lage schatting van het

percentage van de aftrek dat op de belaste activiteiten wordt

toegepast (voor goederen en diensten die zowel voor belaste als

voor niet-belaste bedrijfswerkzaamheden gebezigd worden);

hetzij in geval van een herziening van de voor de verschillende

bedrijfssectoren van de belastingplichtige overeenkomstig

artikel 17, lid 5, sub a, bepaalde verhoudingsgetallen (...)."

Die herziening van de bedoelde verhoudingsgetallen betreft de

herziening van de zgn. voorlopige pro rata-aftrek op basis van het

in het volgende jaar vastgestelde pro rata (zie art. 19, lid 3 Zesde

richtlijn).

2. Het communautaire vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel,

algemeen.

2.1. Het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel maken deel uit

van de communautaire rechtsorde; de lidstaten moeten deze

beginselen, bij de uitoefening van de aan hen door

gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden, naleven.<(9) HvJ EG 3 december 1998, C-381/97 (Belgocodex), Jurispr. I-8153, BNB

1999/29, m.nt. M.E. Van Hilten, FED 1999/559 m.nt. S.J. Verver, V-N

1999/14.25, r.o. 26 en HvJ EG 8 juni 2000, C-396/98, (Schloßstraße), V-N

2000/44.21 blz. 4034, r.o. 44. Zie, voor een bespreking van deze beginselen

o.a. T. Heukels, Intertemporales Gemeinschaftsrecht, Rückwirkung,

Sofortwirkung und Rechtsschutz in der Rechtsprechung des Gerichtshofes der

EG, 1990 (die vooral de ontwikkeling van die beginselen in de rechtspraak

van het HvJ EG beschrijft), T. Tridimas, The General Principles of EC Law,

1999, blz. 163 t/m 197 en J. Temple Lang, in U. Bernitz en J. Nergelius

(eds.), General Principles of European Community Law , 2000, blz. 163 e.v.

die instructieve beschouwingen geven.

> Voorzover

een in een wet in formele zin opgenomen regeling op een dergelijke

bevoegdheid berust, kan die regeling aan die beginselen worden

getoetst.<(10) Zie J.H. Jans, R. de Lange, S. Prechal en R.J.G.M. Widdershoven, Inleiding

tot het Europees bestuursrecht, 1999, blz. 151, aangehaald in par. 7.3. van

de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel voor HR 28 februari 2001, nr.

35.151, V-N 2000/38.16.

>

2.2. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EG biedt het vertrouwensbeginsel

tot op zekere hoogte bescherming tegen wijziging van bij verordeningen

vastgestelde regels met terugwerkende kracht (zie hierna, par. 2.8. e.v.)

of met onmiddellijke ingang (zie hierna, par. 2.13. e.v.), maar kan [HvJ EG

16 mei 1979, C 84/78 (Tomadini), Jurispr. 1979, blz. 1801, 0.21] aan dat

communautaire vertrouwensbeginsel

" (?) niet (?) een dusdanig ruime draagwijdte (worden gegeven)

dat een nieuwe regeling nooit van toepassing zou kunnen zijn op

de toekomstige gevolgen van situaties die onder de oude

regeling zijn ontstaan."

2.3. Dat geldt volgens dat arrest (o.22)

"met name (?) op een gebied als dat van de gemeenschappelijke

marktordeningen, die juist een voortdurende aanpassing mogelijk

moeten maken, afhankelijk van de wijzigingen van de economische

situatie in de verschillende landbouwsectoren." <(11) Voor latere rechtspraak zie de jurisprudentie, door Temple Lang vermeld

blz. 172, noot 33 en op blz. 170, noot 25 en, meer recent, HvJ EG 14

oktober 1999, C-104/97 (Atlanta), Jur. I-6983.

>

2.4. De beperking geldt echter ook op andere gebieden, zie o.a. het door

Heukels in zijn studie over deze rechtspraak<(12) Heukels, Intertemporales Gemeinschaftsrecht, blz. 166.

> aangehaalde arrest HvJ EG 14

juni 1988, zaak 33/87 (Christianos), Jurispr. 1988, blz. 2995 in een

ambtenarenzaak.

2.5. Temple Lang<(13) J. Temple Lang, t.a.p., blz. 172.

> stelt het wat absoluut :

"There is never a right to be exempt from future general, non

selective legislative changes or other general measures."

2.6. Heukels, de jurisprudentie van het HvJ EG op dit punt samenvattend,

drukt zich wat genuanceerder uit<(14) SEW 1993, blz. 173. Idem Heukels, Intertemporales Recht, blz. 165.

>:

"De toepassing van een nieuwe gemeenschapsregeling op de toekomstige

gevolgen van situaties die onder de vigeur van de oude regeling zijn

ontstaan (onmiddellijke werking) is normaliter toegestaan, tenzij het

vertrouwensbeginsel zich daartegen in specifieke omstandigheden

verzet."

2.7. Voor toepassing van het vertrouwensbeginsel in een individueel geval

is volgens Heukels vereist<(15) Intertemporales Gemeneinschaftsrecht, blz. 167/8.

>:

"1) (...) eines genügend verfestigten Vertrauenstatbestandes (...)

2) (...) (Un-)Vorhersehbarkeit der fraglichen Rechtsänderung (...) en

3) (het ontbreken van) eines entgegenstehenden übergeordneten

Gemeinwohlinteresses."<(16) Zie ook Temple Lang, t.a.p. blz. 171: "Legitimate expectations can arise

(...) as a result of a clear indication in a regulation or other general

measure (...)" en blz. 172: "The principle of legitimate expectations is

not applicable: if it would defeat the purpose of EC measures, or if there

is an overriding general interest (...)."

>

2.8. Het beginsel biedt verder overigens nooit meer dan een tijdelijke

bescherming, bij voorbeeld gedurende een bepaalde periode. Het is, zoals

Temple Lang stelt<(17) Temple Lang, t.a.p. blz. 171 en Heukels, a.w. blz. 157.

>,

"not a guarantee that the status quo will be permanent."

2.9. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EG<(18) HvJ EG 25 Januari 1979, Zaak nr. 98/78 (Racke), Jurispr. 1979, blz. 69,

punt 20; HvJ EG 25 januari 1979, zaak nr. 99/78 (Decker), Jurispr. 1979,

blz. 101, r.o. 8. In gelijke zin HvJ EG 9 Januari 1990, Zaak 337/88 (Safa),

Jurispr. 1990, blz. I-0001, punt 13; HvJ EG 21 Februari 1991, gevoegde

zaken C-143/88 en C-92/89 (Zuckerfabrik Suederdithmarschen/Soest), Jurispr.

1991 blz. I-0415, punt 49 en HvJ EG 11 juli 1991, C-368/89 (Crispoltoni),

Jurispr. blz. I-3695, punt 17; ook gepubliceerd in SEW 1993/170 met noot T.

Heukels. Zie over deze arresten tevens de in noot 5 genoemde literatuur.

> verzet het beginsel van de

rechtszekerheid zich in het algemeen tegen terugwerkende kracht van

gemeenschaps-besluiten, maar geldt een uitzondering op die regel

"indien dit voor het te bereiken doel noodzakelijk is en het

rechtmatige vertrouwen van de betrokkenen naar behoren in acht is

genomen".<(19) R. Barents en L.J. Brinkhorst, Grondlijnen van Europees Recht, 9e dr.

1999, blz. 194 menen dat onmiddellijke inwerkingtreding of inwerkingtreding

met terugwerkende kracht alleen mogelijk is als 'dit strikt noodzakelijk

is'. Die eis valt echte m.i. uit de jurisprudentie niet af te leiden.

>

2.10. Zo werd in de arresten Racke<(20) HvJ EG 25 Januari 1979, Zaak nr. 98/78, Jurispr. 1979 blz. 69.

> en Decker<(21) HvJ EG 25 januari 1979, zaak nr. 99/78, Jurispr. 1979 blz. 101.

> overwogen (o. 20 en 8):

"(...) het bij Verordening Nr 974/71 ingevoerde stelsel [van

monetaire compenserende bedragen voor landbouwproducten] (houdt) in

beginsel in, dat de voorziene maatregelen van kracht worden op het

moment waarop de gebeurtenissen die er de aanleiding toe vormen, zich

voordoen. Willen deze maatregelen werkelijk effect hebben, dan kan

het dus noodzakelijk zijnde gewijzigde monetaire compenserende

bedragen van toepassing te verklaren op feiten en handelingen die

hebben plaatsgevonden gedurende een korte periode voor de

bekendmaking van de betrokken Verordening in het Publicatieblad. Het

is inherent aan het stelsel der monetair compenserende bedragen, dat

de handelaars erop bedacht moeten zijn dat elke belangrijke wijziging

in de monetaire situatie kan leiden tot uitbreiding van het stelsel

tot nieuwe groepen produkten en tot vaststelling van nieuwe bedragen.

In het onderhavige geval heeft de Commissie reeds op de dag waarop de

nieuwe bedragen van toepassing zouden worden, bijzondere maatregelen

getroffen om deze bedragen ter kennis van het betrokken bedrijfsleven

te brengen. De toepassing van Verordening Nr. 649/73 op feiten die

zich vanaf [die datum] (...) hebben voorgedaan, kon derhalve geen

schending zijn van een gewettigd vertrouwen."

2.11. In het arrest Safa<(22) HvJ EG 9 Januari 1990, Zaak C-337/88, Jurispr. 1990 blz. I-0001.

> accepteerde het HvJ EG terugwerkende kracht van

een verordening die erin voorzag dat goederen die uit Griekenland waren

uitgevoerd vóór de toetreding van dat land tot de EG, en in de EG werden

ingevoerd na toetreding, onder het oude regime vielen. Daartoe overwoog het

HvJ EG (o. 14 t/m 17) dat vaststelling, bekendmaking en het beschikbaar

hebben van de voorschriften op de dag van toetreding onmogelijk was en dat

het in het algemeen belang na te streven doel van de maatregel -

vergemakkelijking van de overgang naar een nieuw systeem en voorkoming van

speculatief verkeer in landbouwproducten - het noodzakelijk maakte om

terugwerkende kracht toe te kennen. Ten aanzien van een eventuele schending

van gewettigd vertrouwen werd volstaan met de opmerking dat de

marktdeelnemers niet konden verwachten dat het nieuwe regime (afschaffing

van de communautaire heffing) zou gelden voor goederen waarvoor in

Griekenland uitvoerrestituties waren betaald, nu die heffing tot doel had

dergelijke uitvoerrestituties te neutraliseren.

2.12. In de arresten Zuckerfabrik Suederdithmarschen en Soest<(23) HvJ EG 21 Februari 1991, gevoegde zaken C-143/88 en C-92/89, Jurispr. 1991

blz. I-0415.

> werd

terugwerkende kracht geaccepteerd van een bij verordening ingestelde

speciale compensatieheffing in de sector suiker voor het inmiddels

geëindigde verkoopseizoen. Er hadden zich uitzonderlijke gebeurtenissen

voorgedaan (een plotselinge val van de dollar en het instorten van de

suikerprijzen op de wereldmarkt) waarvan de invloed op het tijdstip van de

vaststelling van de oorspronkelijke heffingen niet met voldoende

nauwkeurigheid kon worden voorzien. Gegeven het beginsel, dat de kosten van

de marktordening door de sector zelf zouden worden gefinancierd, achtte het

HvJ EG de speciale (na)heffing terecht. Er was geen sprake van gewettigd

vertrouwen van de suikerfabrikanten, o.a. omdat - ruim vóór het einde van

het verkoopseizoen - in het Publikatieblad bekend was gemaakt dat de

Commissie een voorstel had ingediend voor instelling van de speciale

compensatieheffing.

2.13. In de zaak Crispoltoni<(24) HvJ EG 11 juli 1991, C-368/89, Jurispr. 1991 blz. I-3695, SEW 1993/170 met

instructieve noot van Heukels.

> waren verordeningen aan de orde waarbij werd

voorzien in een gegarandeerde maximumhoeveelheid voor de tabaksoogst van

een bepaalde soort, nadat de telers hun keuze voor de productie van het

lopende jaar hadden gemaakt, respectievelijk nadat zij aan hun beslissing

uitvoering hadden gegeven. Door het tijdstip waarop de verordeningen werden

gepubliceerd was het niet meer mogelijk om de aanplant over het

desbetreffende jaar te beïnvloeden, zodat het doel van die verordeningen

niet kon worden bereikt. Terugwerkende kracht was daarom onaanvaardbaar.

Daar kwam nog bij dat het gewettigd vertrouwen van de telers was

geschonden. Weliswaar moesten zij rekening houden met de mogelijkheid dat

maatregelen zouden worden genomen om de productie te beperken, maar zij

mochten erop vertrouwen dat die maatregelen aan hen tijdig ter kennis

zouden worden gebracht.

2.14. Dat is beoogd regelingen te laten terugwerken tot vóór het moment van

bekendmaking moet volgens het HvJ EG worden beoordeeld aan de hand van de

algemeen erkende uitleggingsbeginselen, met inachtneming van bewoordingen,

doelstelling en opzet van de regeling.<(25) HvJ 12 november 1981, zaken 212-217/80 (Salumi e.a.), Jurispr. 1981 blz.

2735, r.o. 9; HvJ EG 10 februari 1982, 21/81 (Bout), Jur EG 1982 blz. 0381,

r.o. 13; HvJ EG 27 mei 1982, 113/81 (Reichelt), Jur EG 1982 blz. 1957, r.o.

14-15; HvJ EG 6 november 1997, C-261/96 (Conserchimica), Jur EG 1997 blz.

I-6177 , r.o. 16. Zie verder Tridimas, a.w., blz. 185 en Heukels, SEW

1993, blz. 175.

> Ik leid daaruit af dat het HvJ EG

het begrip terugwerkende kracht niet in louter formele zin opvat. Dat

blijkt ook uit de hiervoor besproken arresten Crispoltoni en Zuckerfabrik

Suederdithmarschen en Soest, waarin de bestreden verordeningen niet in

werking waren getreden vóór hun bekendmaking. Het gaat het HvJ EG er

kennelijk om, dat, zoals Heukels opmerkt:<(26) SEW 1993, blz. 174.

>

"(aan) faits accomplis (?) ex post facto ongunstige rechtsgevolgen

worden verbonden."

Als dat het geval is, dan dient de regeling, zo maak ik met Heukels uit het

arrest Crispoltoni op, te voldoen aan de vereisten, geformuleerd in het

Racke-arrest.

2.15. (Wijzigings)verordeningen kunnen in het algemeen onmiddellijk

in werking treden, als daarvoor bijzondere redenen bestaan.<(27) Heukels, SEW, 1993, blz. 173.

> Als een

dergelijke bijzondere reden beschouwde het HvJ EG 13 december 1967,

zaak 17/67 (Neumann) Jurispr. 1967, blz. 556 de omstandigheid (blz.

576):

"dat (?) ieder tijdsverloop tussen bekendmaking

inwerkingtreding aan de belangen der Gemeenschap afbreuk had

kunnen doen;

dat zodanig tijdsverloop namelijk zeer wel tot het overhaast

afsluiten van een groot aantal transacties zou kunnen leiden,

hetgeen (?) toepassing van (een bepaling van gemeenschapsrecht)

zou hebben bemoeilijkt."

2.16. Ook kan (HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-183/95 (Affish), jurispr.

1997, blz. I - 4315, o. 57) een dwingend algemeen belang, zoals de

bescherming van de volksgezondheid,

"zich (?) verzetten tegen de vaststelling van

overgangsmaatregelen voor situaties die vóór de

inwerkingtreding van de nieuwe regeling zijn ontstaan, doch die

in hun ontwikkeling nog niet zijn voltooid (?)."

2.17. Anderzijds: als aanpassing van een regeling lang uitblijft,

dan kan dat, mede gelet op de gevolgen van de aanpassing voor de

betrokkenen, reden zijn voor het treffen van een overgangsregeling.<(28) Zie voor een geval waarin het HvJ EG de getroffen overgangsregeling zelfs

verlengde HvJ EG 11 maart 1982, 127/80 (Grogan), Jurispr. 1982, blz. 869.

>

3. De arresten Belgocodex en Schloßstraße.

3.1. In de arresten Belgocodex<(29) HvJ EG 3 december 1998, C-381/97, BNB 1999/29, m.nt. M.E. Van Hilten, FED

1999/559 m.nt. S.J. Verver; V-N 1999/14.25.

> en Schloßstraße<(30) HvJ EG 8 juni 2000, C-396/98, V-N 2000/44.21, blz. 4034.

> was de vraag aan de

orde of een belastingplichtige die van plan is een onroerende zaak

te gaan verhuren, zich kan beroepen op het recht op aftrek van in

rekening gebrachte omzet belasting, ondanks de omstandigheid dat dit

recht na het tijdstip waarop de belasting aan hem in rekening was

gebracht, met terugwerkende kracht is ingetrokken.

3.2. Het arrest Belgocodex

3.2.1. Belgocodex verwierf in 1990 in onverdeeldheid 25 % van een

terrein met gebouwen. De gebouwen werden in de jaren van 1990 tot

1993 gerenoveerd. Terzake daarvan werd aan haar omzetbelasting in

rekening gebracht. Belgocodex verhuurde het gerenoveerde

gebouwencomplex aan een belastingplichtige die het gebruikte in het

kader van zijn onderneming, en trok de aan haar in rekening

gebrachte omzetbelasting af op de voet van art. 44, § 3, sub 2, c,

van het Belgische BTW-wetboek.

3.2.2. Krachtens die bepaling, die bij Wet van 28 december 1992 was

ingevoegd, was aan omzetbelasting onderworpen

"de verhuur van (...) gebouwen (...) aan een belastingplichtige

voor de behoeften van zijn economische activiteit, wanneer de

verhuurder kennis heeft gegeven van zijn bedoeling het

onroerend goed met voldoening van de belasting te verhuren; de

Koning bepaalt de vorm van de keuze, de wijze waarop ze moet

worden uitgeoefend, evenals de voorwaarden waaraan het

verhuurcontract moet voldoen".

3.2.3. De bepaling was op 1 januari 1993 in werking getreden, maar

bij Wet van 6 juli 1994 weer met terugwerkende kracht tot 1 januari

1993 ingetrokken. De in de bepaling voorziene uitvoeringsbesluiten

waren nooit vastgesteld.

3.2.4. In geschil was mede of het vertrouwens- en het

rechtszekerheidsbeginsel in de weg stonden aan de intrekking met

terugwerkende kracht van de bepaling. Het HvJ EG overwoog:

"(26.) (...) (Er) zij (...) aan herinnerd, dat het vertrouwens-

het rechtszekerheidsbeginsel deel uitmaken van de communautaire

rechtsorde en door de lidstaten in de uitoefening van de hun door de

gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden moeten worden

nageleefd. Onder de gegeven omstandigheden staat het evenwel niet aan

het Hof, maar wel aan de nationale rechter om uit te maken of deze

beginselen zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende

kracht van een wet waarvan het uitvoeringsbesluit nooit is

vastgesteld.

(27.) Mitsdien moet (?) worden geantwoord, dat artikel 2 van de

Eerste richtlijn er niet aan in de weg staat, dat een lidstaat

die van de in artikel 13, C, van de Zesde richtlijn bedoelde

mogelijkheid gebruik heeft gemaakt, en aldus aan zijn

belastingplichtigen het recht heeft verleend om voor

belastingheffing over bepaalde vormen van verhuur van

onroerende goederen te kiezen, bij een wet van latere datum dit

keuzerecht afschaft en zo de vrijstelling opnieuw invoert.

Het staat aan de nationale rechter om uit te maken, of het

vertrouwens- of het rechtszekerheidsbeginsel zijn geschonden

door de intrekking met terugwerkende kracht van een wet waarvan

het uitvoeringsbesluit nooit is vastgesteld."

3.2.5. In het arrest Schloßstraße (zie hierna, par. 3.3.) overwoog

het HvJ EG:

(45.) "In de bijzondere omstandigheden waarin het arrest

Belgocodex (?) is gewezen, heeft het Hof in punt 26 ervan

vastgesteld, dat het aan de nationale rechter staat om uit te

maken, of (het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel)

zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende kracht van

de wet die het keuzerecht had ingevoerd. Daar de

uitvoeringsbepalingen van deze wet nooit werden vastgesteld,

stelde het Hof zich op het standpunt dat het niet kon uitmaken,

of de bepalingen van deze wet bij de belastingplichtige een

gewettigd vertrouwen hadden kunnen wekken dat moest worden

beschermd."

3.2.6. Het arrest Belgocodex, in het bijzonder overweging 26, moet

dan ook aldus worden begrepen, dat het alleen dan aan de nationale

rechter is om te bepalen of het vertrouwens- of

rechtszekerheidsbeginsel is geschonden, als het HvJ EG niet in staat

is om te bepalen of de nationale wet een gewettigd vertrouwen op het

recht op aftrek heeft kunnen wekken. Dit is te verklaren uit de

beperking van de bevoegdheid van het HvJ EG in die zin, dat het

slechts bevoegd is het gemeenschapsrecht uit te leggen, en niet het

nationale recht.<(31) Art. 220 (voorheen: 164) EG-Verdrag.

>

3.3. Het arrest Schloßstraße

3.3.1. Het arrest Schloßstraße<(32) HvJ EG 8 juni 2000, C- 396/98, V-N 2000/44.21, blz. 4034.

> betrof een wijziging van de Duitse

omzetbelastingwetgeving. Bij Wet van 21 december 1993 was het recht

om te opteren voor belaste verhuur van stukken grond met ingang van

1 januari 1994 beperkt tot de situatie dat de grond uitsluitend zou

worden gebruikt voor handelingen waarvoor de aftrek van

voorbelasting niet is uitgesloten. Krachtens een overgangsregeling

gold de beperking niet:

"(?) wanneer het op het stuk grond opgerichte gebouw

1. voor bewoning dient of bestemd is en vóór 1 april 1985 is

voltooid;

2. voor een ander niet-bedrijfsmatig gebruik dient of bestemd

is en vóór 1 januari 1986 is voltooid;

3. voor andere dan de in de punten 1 en 2 genoemde doeleinden

(bewoning of andere doeleinden die geen verband houden met een

bedrijfsactiviteit) dient of bestemd is en vóór 1 januari 1998

is voltooid;

en wanneer met de oprichting van het gebouw in de (...) in punt

3 bedoelde gevallen vóór 11 november 1993 is aangevangen."

3.3.2. Schloßstraße had op 8 maart 1991 de erfpacht van een terrein

verworven. Op 16 maart 1991 had zij een bouwvergunning aangevraagd,

die op 27 mei 1993 was verleend. Op 10 oktober 1993 sloot

Schloßstraße een contract met een architect inzake de oprichting van

een gebouw. Het gebouw kwam in 1994 gereed en werd vervolgens

verhuurd. Aangezien eerst in januari 1994 met de bouw was begonnen,

kon Schloßstraße geen gebruik maken van de hierboven weergegeven

overgangsregeling. De door Schloßstraße in haar BTW-aangiften voor

de jaren 1992 tot en met 1994 geclaimde vooraftrek werd haar

aanvankelijk, onder voorbehoud van controle achteraf, verleend. Na

een dergelijke controle werd de vooraftrek deels gecorrigeerd.

3.3.3. Het Bundesfinanzhof stelde in twee prejudiciële vragen aan de

orde of een wetswijziging het recht op vooraftrek kan ontnemen en of

dat ook geldt als de belasting is vastgesteld onder het voorbehoud

van controles achteraf. Die vragen betroffen slechts de vooraftrek,

verleend over de jaren 1992 en 1993, dus voorafgaand aan de

wetswijziging.

3.3.4. Het HvJ EG herhaalde in o. 34 hetgeen het in o. 27 van het

arrest Belgocodex had overwogen. Daarna overwoog het Hof:

"(42.) Wanneer er geen sprake is van fraude of misbruikt,

blijft het recht op aftrek, als het eenmaal is ontstaan,

verworven, behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de

voorwaarden van artikel 20 van de Zesde richtlijn, ook wanneer

de belastingplichtige de goederen of diensten die tot die

aftrek hebben geleid, wegens omstandigheden buiten zijn wil

niet voor belastbare handelingen heeft kunnen gebruiken (...).

(43.) Een wetswijziging die (...) tot stand kwam tussen de

datum waarop met het oog op het verrichten van bepaalde

economische handelingen goederen zijn geleverd of diensten zijn

verricht, en de datum waarop met deze handelingen is

aangevangen, en de belastingplichtige met terugwerkende kracht

het recht ontneemt om af te zien van BTW-vrijstelling voor deze

handelingen, is een omstandigheid buiten de wil van de

belastingplichtige.

(...)

(47.) Wanneer de nationale rechter (?) vaststelt, dat het voornemen

om een aanvang te maken met economische activiteiten die tot belaste

handelingen zullen leiden, te goeder trouw kenbaar is gemaakt en dit

voornemen wordt ondersteund door objectieve elementen, geniet de

belastingplichtige het recht om onmiddellijk de BTW af te trekken die

verschuldigd of voldaan is voor goederen of diensten die hij heeft

ontvangen met het oog op voorgenomen economische activiteiten, en

verzetten het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel er zich

tegen, dat een wetswijziging die tot stand komt nadat deze goederen

zijn geleverd of deze diensten zijn verricht, hem met terugwerkende

kracht dit recht ontneemt.

(?)

(50.) (De mogelijkheid voor de belastingadministraties om

controles te verrichten en voorlopige aanslagen te wijzigen)

biedt de belastingadministratie (?) de mogelijkheid met

terugwerkende kracht de terugbetaling van afgetrokken bedragen

te vorderen, wanneer in geval van fraude of misbruik de

betrokkene heeft voorgewend een economische activiteit te

willen verrichten, doch in werkelijkheid goederen (?) in zijn

privé-vermogen heeft pogen op te nemen.

(51.) Een vaststelling van de BTW onder voorbehoud van controle

achteraf maakt overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van

de Zesde richtlijn ook een herziening mogelijk van de BTW-

bedragen die de belastingplichtige bij de verkrijging van

investeringsgoederen heeft afgetrokken, onder meer wanneer

laatstgenoemde het voorgenomen gebruik van het onroerend goed

wijzigt, bijvoorbeeld door een groter deel ervan voor bewoning

te bestemmen.

(52.) Buiten de in de vorige twee punten genoemde gevallen kan

de belastingadministratie door de BTW-vaststelling onder

voorbehoud van controle achteraf een belastingplichtige evenwel

niet het recht op aftrek van voorbelasting ontnemen dat hij (?)

overeenkomstig artikel 17 van de Zesde richtlijn heeft

verworven."

3.3.5. Het HvJ EG verklaarde vervolgens, dat

"(Art.) 17 van de Zesde richtlijn (?) aldus (moet) worden

uitgelegd, dat het recht van een belastingplichtige om de (btw)

af te trekken, die hij heeft voldaan voor goederen die aan hem

zijn geleverd of diensten die voor hem zijn verricht met het

oog op bepaalde handelingen van verhuur, verworven blijft,

wanneer deze belastingplichtige ten gevolge van wetswijziging

na de levering van deze goederen of het verrichten van deze

diensten, doch vóór de aanvang van deze handelingen niet meer

het recht heeft om voor deze handelingen van de vrijstelling af

te zien (?)."

4. Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968).

4.1. Aftrek van in rekening gebrachte belasting

4.1.1. Ingevolge art. 2 en 15, lid 1 Wet OB 1968 kan een ondernemer

de omzetbelasting die hem in rekening wordt gebracht, aftrekken als

hij de afgenomen goederen of diensten bezigt in het kader van zijn

onderneming. Art. 15, lid 2 Wet OB 1968 maakt daarop een

uitzondering voor zover die goederen worden gebruikt voor het

verrichten van vrijgestelde prestaties.

4.1.2. Art. 15, lid 4 Wet OB 1968 houdt in:

"De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig

bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop

de belasting aan de ondernemer in rekening is gebracht (...).

Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en

diensten gaat bezigen, blijkt dat de belasting ter zake voor

een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan

waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd,

wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip

verschuldigd. (...)."

4.1.3. In art. 12, lid 2 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968

(Uitv. besch. OB 1968) wordt deze regeling 'herrekening' genoemd.

Daarnaast staat een regeling voor herziening van de aftrek van

voorbelasting (art. 11 -13 Uitv. besch. OB 1968) zie hierna, par.

4.1.5.

4.1.4. Aan de herrekening bij ingebruikneming als bedoeld in art.

15, lid 4 Wet OB 1968 is geen limiet gesteld; het is irrelevant

hoeveel jaren zijn verstreken sinds het tijdstip waarop de

omzetbelasting in aftrek is gebracht.<(33) Vgl. D.B. Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend

goed, 1990, blz. 307.

> Aan het einde van het boekjaar

van ingebruikneming vindt opnieuw een herrekening plaats, op basis

van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens (art. 15, lid 6

Wet OB 1968 j° art. 12, lid 3 Uitv.besch. OB 1968).<(34) Vgl. B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over toegevoegde

waarde, 1992, blz. 300.

> Herrekening

geschiedt - anders dan herziening - voor het volle bedrag.<(35) Van Zadelhoff, a.w., blz. 300-301.

>

4.1.5. De - eventueel herrekende - aftrek wordt in elk van de negen

boekjaren volgende op het jaar van ingebruikname voor 1/10 herzien

(art. 15, leden 4 en 6 Wet OB 1968 j° art. 13, lid 2, Uitv. besch.

OB 1968).<(36) Strikt genomen geeft art. 15, lid 6 Wet OB 1968 slechts een machtiging om

bij Ministeriële regeling nadere regels te geven voor het geval een goed of

dienst mede voor vrijgestelde prestaties wordt gebruikt. De regeling van

art. 13 Uitv. besch. OB 1968 wordt echter ook toegepast als op een volledig

belast gebruik een volledig vrijgesteld gebruik volgt.

>

4.2. Verhuur van onroerende zaken; tot 31 maart 1995, 18.00 uur

4.2.1.Tot de inwerkingtreding van de Wet van 18 december 1995, Stb.

1995, 659<(37) Wet houdende wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op

belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband

met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken.

> (hierna: Wet Stb. 95/659) bevatte de Wet OB 1968 een

vrijstelling voor (art. 11, lid 1 Wet OB 1968):

"b. De verhuur (...) van onroerende zaken, met uitzondering

van:

(?)

5°. de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en

gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, mits de

verhuurder en de huurder gezamenlijk een verzoek daartoe aan de

inspecteur hebben gedaan (...)."

4.2.2. Irrelevant was of de huurder de onroerende zaken gebruikte

voor belaste of voor onbelaste prestaties.

4.3. Idem, vanaf 31 maart 1995, 18.00 uur

4.3.1. Op 21 december 1994 deed de staatssecretaris van Financiën -

Vermeend - de toezegging dat hij btw-constructies met onroerende

zaken op de kortst mogelijke termijn aan zou pakken. Zijn voorganger

Van Amelsvoort had zich al eerder in die zin uitgelaten.<(38) Brief aan de Tweede Kamer van 11 december 1992, nr. 92-494/I, V-N

1992/3784, punt 2: (taakstellende voornemens voor het kalenderjaar 1993)

"Reparatiewetgeving omzetbelasting ter zake onroerende goederen

vrijgestelde ondernemers (zo spoedig mogelijk)".

>

Op 21 maart 1995 liet staatssecretaris Vermeend in antwoord op

Kamervragen weten dat reparatiewetgeving in voorbereiding was.<(39) V-N 1995, blz. 1250, antwoord op vragen 4 en 5.

>

4.3.2. Een op 31 maart 1995 om 16.15 uur door het ministerie van

Financiën uitgegeven persbericht<(40) V-N 1995, blz. 1336, pt. 26.

> hield in:

"De ministerraad is akkoord gegaan met een wetsvoorstel van

staatssecretaris Vermeend van Financiën tot wijziging van de

Wet op de omzetbelasting 1968 (...). Dit wetsvoorstel heeft

(onder andere als) (...) doel (...) het bestrijden van BTW-

constructies met onroerende zaken, zoals "stadhuisconstructies"

en constructies met woningen (...).

Met de BTW-constructies wordt door van BTW vrijgestelde

ondernemers (zoals banken, verzekeringsmaatschappijen,

onderwijsinstellingen en ziekenhuizen) en publiekrechtelijke

lichamen (zoals gemeenten) oneigenlijk gebruik gemaakt van

voorzieningen in de BTW die in het leven zijn geroepen om

cumulatie van BTW bij ondernemers, belast met BTW, te

voorkomen.

Het wetsvoorstel omvat voor de heffing van de omzetbelasting de

volgende maatregelen:

1. de optieregeling voor belaste verhuur en belaste levering

beperken tot afnemers die de onroerende zaak voor 90% of meer

gebruiken voor aftrekgerechtigde prestaties;

2. beperkte rechten aangaande onroerende zaken met verhuur

gelijkstellen;

3. de fiscale eenheid in de BTW uitbreiden met ondernemers die

onroerende zaken niet bedrijfsmatig verhuren.

(?)

Gezien het risico dat in de tussentijd op grote schaal nog

constructies in het leven worden geroepen (...), wordt

voorgesteld de maatregelen onmiddellijk feitelijk van kracht te

doen zijn. Dit betekent, dat na de inwerkingtreding van de wet

uitgangspunt is, dat de (Wet OB 1968) (...) met onmiddellijke

ingang hebben geluid zoals ze worden gewijzigd bij deze wet. In

verband daarmee zullen nog nadere regels bij ministeriële

regeling worden vastgesteld. Deze zullen onder meer zien op de

formaliteiten inzake (de correctie van) de heffing van BTW

(...) vanaf het moment van van kracht zijn tot de datum van

inwerkingtreding, voor zover in die periode

toch de handelingen worden verricht die het wetsvoorstel beoogt

te treffen. (...)."

4.3.3. Naar aanleiding van vragen werd bij persbericht van 3 april

1995 meegedeeld<(41) V-N 1995, blz. 1338.

>:

"Conform het besluit van de Ministerraad van 31 maart jl.

ingangsdatum van het wetsvoorstel (...) bestrijding van BTW-

constructies vastgesteld op 31 maart. Voor de feitelijke

inwerkingtreding wordt het tijdstip van bekendmaking

gehanteerd, te weten (...) 31 maart 18.00 uur (...)."

4.3.4. Het aldus aangekondigde wetsontwerp werd op 24 mei 1995

ingediend.<(42) Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 24 172.

> Het leidde op 18 december van dat jaar tot de in par.

4.2. genoemde Wet Stb. 95/659, die op 29 december 1995 in werking

trad en terugwerkte tot 31 maart 1995, 18.00 uur (zie hierna, par.

4.4.).

4.3.5. Het bij die Wet gewijzigde art. 11, lid 1 Wet OB 1968 kwam te

luiden (ik cursiveer de wijzigingen):

"(vrijgesteld is)

b. de verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van

onroerende zaken, met uitzondering van:

5°. de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en

gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, aan

personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden

waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van

de belasting op de voet van artikel 15 bestaat, mits de

verhuurder en de huurder gezamenlijk een verzoek daartoe aan de

inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan bij

ministeriële regeling te stellen voorwaarden; onder verhuur van

onroerende zaken wordt mede verstaan iedere andere vorm waarin

onroerende zaken voor gebruik, anders dan als levering, ter

beschikking worden gesteld."

4.3.6. Art. 6a, leden 5 en 6 Uitv.besch. OB 1968, bij Beschikking

van 4 juni 1996, nr. WV96/217M, Stcrt. 107 gewijzigd met

terugwerkende kracht tot 29 december 1995, luiden:

"5. Voor elk boekjaar geldt dat aan de in artikel 11, eerste

lid, onderdeel b, onder 5°, van de wet bedoelde voorwaarde dat

de huurder de onroerende zaak gebruikt voor doeleinden waarvoor

een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting

op de voet van artikel 15 van de wet bestaat, is voldaan,

wanneer de onroerende zaak over het desbetreffende boekjaar

voor de hiervoor vermelde doeleinden is gebruikt. De voorwaarde

wordt voor de eerste keer beoordeeld over het boekjaar waarin

de huurder de onroerende zaak, met toepassing van het

keuzerecht voor belasting, is gaan huren.

6. Ingeval de onroerende zaak niet vóór het einde van het

boekjaar waarin de huurder de onroerende zaak, met toepassing

van het keuzerecht voor belasting, is gaan huren, door de

huurder in gebruik is genomen, is niet voldaan aan de in het

vijfde lid bedoelde voorwaarde."

4.4. De overgangsregeling

4.4.1. Als hoofdregel staat voorop dat de getroffen maatregelen

terugwerken tot en met 31 maart 1995, 18.00 uur (art. V, lid 1 Wet

Stb. 95/659), zulks vanwege de daarmee gemoeide budgettaire

belangen, de mogelijk optredende marktverstoringen en ter voorkoming

van zgn. 'aankondigingseffecten'.<(43) Memorie van toelichting (M.v.T.), Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 3,

blz. 2 en 3 alsmede blz. 28 e.v. Zie verder de Memorie van antwoord aan de

Eerste Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 172, nr. 20b, blz. 14 waar wordt

opgemerkt: "(bij de beslissing om voor te stellen, de wijzigingen te laten

ingaan met terugwerkende kracht) speelde (...) met name een rol dat zeer

aanzienlijke aankondigingseffecten verwacht moesten worden als aan het

wetsvoorstel geen terugwerkende kracht zou zijn verleend. Dit komt mede

doordat een aantal omstandigheden (...) tot een snelle toeneming van het

aantal ongewenste transacties heeft geleid. Dit was mede het geval door

(...) de manier waarop de belastingbesparende constructies onder de

aandacht van geïnteresseerde partijen werden gebracht (...)."

>

4.4.2. De bewindsman ging er aanvankelijk vanuit, dat de wettelijke

maatregelen ook gevolgen zouden hebben voor de zgn. 'lopende

contracten', in die zin dat in de door de Wet Stb. 95/659 bestreken

gevallen belaste verhuur niet langer mogelijk zou zijn en dat in

beginsel ook herziening zou dienen plaats te vinden van de door de

verhuurder afgetrokken voorbelasting.<(44) M.v.T. blz. 5 t/m 7 alsmede blz. 30 en 31.

>

4.4.3. In art. V, lid 5 Wet Stb. 95/659 is de terugwerkende kracht

voor lopende contracten teruggenomen. De overgang van het belaste

naar het vrijgestelde régime - en de noodzaak tot herziening van de

afgetrokken voorbelasting - ging daardoor pas in op het moment dat

de Wet Stb. 95/659 in werking trad, dus op 29 december 1995. In art.

V, leden 6 en 7 van de Wet Stb. 95/659 is verder bepaald dat de

herziening van de vooraftrek niet in een keer behoeft plaats te

vinden, maar kan worden gespreid over een periode van tien jaar.<(45) M.v.T. blz. 30-31 en 40. Zie ook Nota n.a.v. het verslag, Kamerstukken

II, 1994/5, 24 172, nr. 5, blz. 2 en 13 en het Verslag van een schriftelijk

overleg, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 8, blz. 14.

>

4.4.4. Voor de toepassing van die regeling gelden een aantal

voorwaarden. Zo moet men een schriftelijke huurovereenkomst kunnen

overleggen die dateert van voor 31 maart 1995, 18.00 uur, moet de

huurder het gehuurde voor 29 december 1995 in gebruik hebben genomen

en - voor toepassing van de regeling van de leden 6 en 7 - moet de

huurovereenkomst binnen vier weken na die laatste datum zijn

aangemeld bij de inspecteur.

4.4.5. Art. V, lid 9 Wet Stb. 95/659 voorziet in eerbiedigende

werking van de bestaande optiemogelijkheid tot het tiende boekjaar

volgende op het boekjaar waarin de verhuurder de onroerende zaak is

gaan bezigen. Ook daarbij gelden een aantal voorwaarden, te weten:

a. een schriftelijke huurovereenkomst, gesloten voor 31 maart 1995,

18.00 uur;

b. ingebruikneming van het gehuurde door de huurder voor 1 april

1996;

c. een bepaalde minimumhuur, nader uitgewekt in art. III van de

Ministeriële regeling van 22 december 1995, WV 95/891 M, Stcrt.

1995, 250 V-N 1996/318, pt. 33 en

d. aanmelding van de overeenkomst binnen vier weken na 29 december

1995 bij de inspecteur.<(46) Zie de Nota n.a.v. het verslag, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 5,

blz. 2 en 13 en het Verslag van een schriftelijk overleg, Kamerstukken II,

1994/5, 24 172, nr. 8, blz. 14. Voor een kritische reactie op deze

beslissing zie o.a. K.M. Braun, WFR 1995/6154, blz. 816 e.v. en B.G. van

Zadelhoff, WFR 1995/6155, blz. 841 e.v.

>

4.4.6. HR 24 augustus 1999, BNB 1999/439 m.nt. B.G. van Zadelhoff<(47) V-N 1999/46.20.

> -

dus gewezen vóór het arrest Schloßstraße - betrof het beroep in

cassatie tegen een uitspraak van het gerechtshof te Arnhem dat had

geoordeeld:

"b. dat de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december

1995, Stb. 659, niet in strijd is met enige bepaling van de

(Zesde richtlijn) en dat zulks in het bijzonder niet volgt uit

het arrest (HvJEG) 20 oktober 1993, nr. C-10/92 (Balocchi);

(...)

f. dat het aan de formele wetgever zelf is te bepalen of en zo

ja in hoeverre hij wetten met terugwerkende kracht wil

invoeren, althans voorzover hij daarmee niet in strijd komt met

enige een ieder verbindende bepaling of van een besluit van een

volkenrechtelijke organisatie en dat, nu dit laatste zich niet

voordoet, er voor ingrijpen van de rechter ter zake van de

terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659,

geen plaats is."

Overwogen werd (r.o. 3.3.5):

"Voorzover middel 3 zich keert tegen (deze oordelen) met

stelling dat terugwerkende kracht van de Wet van 18 december

1995, Stb. 659, eventueel slechts mogelijk zou kunnen zijn tot

het moment dat het desbetreffende wetsvoorstel bij de Tweede

Kamer was ingediend, derhalve tot 23<(48) Bedoeld zal zijn 24 mei 1995 (de datering van het KB).

> mei 1995, en niet tot 31

maart 1995, 18.00 uur, het moment van het doen uitgaan van het

persbericht waarbij het wetsvoorstel werd aangekondigd, faalt

het, aangezien (die) oordelen juist zijn."

4.4.7. Ook het begrip 'schriftelijke overeenkomst' heeft inmiddels

enige jurisprudentie opgeleverd. Zie o.a. HR 21 april 1999, V-N

1999/47.23, HR 29 september 1999, BNB 1999/414, HR 29 september

1999, BNB 1999/426, HR 21 februari 2001, V-N 2001/15.30 en HR 28

februari 2001, V-N 2001/15.31.

5. Het overgangsrecht van de Wet 95/659 en het communautaire

rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel; formele terugwerkende

kracht.

5.1. Stel dat een ondernemer in april 1995 een pand heeft gekocht

dat hij vervolgens belast is gaan verhuren aan een huurder die

slechts vrijgestelde prestaties verricht. De in april 1995 ter zake

van de levering van het pand aan de ondernemer in rekening gebrachte

belasting is afgetrokken. Volgens de regels zoals die golden totdat

de Wet Stb. 95/659 in werking trad, was die voorbelasting immers

aftrekbaar. Volgens de in de Wet Stb. 95/659 opgenomen bepalingen is

aftrek niet mogelijk.

5.2. Naar nationaal recht zal de toegepaste aftrek kunnen worden

gecorrigeerd door het opleggen van een naheffingsaanslag; toetsing

van een wet in formele zin aan een ongeschreven rechtsbeginsel,

zoals het vertrouwensbeginsel, is immers niet mogelijk.<(49) HR 14 april 1989, NJ 1989,469 m.nt. M. Scheltema, o.a. bevestigd in HR 29

september 1999, BNB 1999/423 en HR 14 april 2000, NJ 2000,713, m.nt. A.R.

Bloembergen.

>

5.3. Of een dergelijke naheffing kan worden afgeweerd met een beroep

op het Europese recht, met name op art. 17 Zesde richtlijn en het

communautaire vertrouwensbeginsel, is nog niet duidelijk. Weliswaar

heeft het HvJ EG in het in par. 3.3. behandelde arrest-Schloßstraße

verklaard dat een belastingplichtige zijn recht op aftrek van

voorbelasting behoudt, ook al komt het recht om te kiezen voor

belaste verhuur door wetswijziging te

vervallen, maar in dat arrest wordt het in par. 2.9 geciteerde

arrest-Racke, dat terugwerking van een wijziging in bepaalde

gevallen toestaat, niet genoemd.<(50) Wel maakt het arrest-Schloßstraße duidelijk, dat de motivering die het

gerechtshof Arnhem in de zaak BNB 1999/439 gaf voor de aanvaarding van de

terugwerkende kracht van de Wet Stb. 95/659 - en die de HR in dat arrest

juist achtte (zie par. 4.4.6.) - niet meer afdoende zijn.

>

5.4. Ik zou menen dat de in het arrest-Racke gegeven criteria die

aangeven wanneer wijziging van gemeenschapsverordeningen met

terugwerkende kracht is toegestaan, ook dienen te gelden als een

lidstaat zijn wetgeving, die gebaseerd is op een in een richtlijn

gegeven bevoegdheid, wijzigt en dat de vraag, of wijziging van de

nationale wetgeving met terugwerkende kracht in een dergelijk geval

is toegelaten, (mede) afhangt van het antwoord op de vraag, of aan

die criteria is voldaan. Waarom die criteria in het arrest-

Schloßstraße niet zijn toegepast, is mij niet duidelijk; het lijkt

mij dat, ter opheldering van dit punt, een vraag aan het HvJ EG moet

worden gesteld.

5.5. Aannemend dat de in het Racke-arrest geformuleerde criteria ook

gelden bij dergelijke wijzigingen in de nationale wetgeving, rijst

de vraag of de redenen die gegeven zijn voor de terugwerkende kracht

van de in de Wet Stb. 95/659 opgenomen wijzigingen in het régime

voor belaste verhuur, aan die criteria voldoen.

5.6. Vereist is dan in de eerste plaats, dat de terugwerkende kracht

voor het bereiken van het doel van de maatregel noodzakelijk is.

5.7. Nu wilde de wetgever met de Wet Stb. 95/659 een einde maken aan

het in bepaalde gevallen - door hem als ongewenst of oneigenlijk

beschouwd - gebruik van de optiemogelijkheid.<(51) Zie het persbericht, geciteerd in par. 4.3.2. alsmede de M.v.T.,

Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 24 172, nr. 3, blz. 8 e.v.

> Terugwerking van de

wetswijziging tot het tijdstip waarop deze werd aangekondigd, was

voor het bereiken van het doel niet per se noodzakelijk. De

maatregel voorkwam echter wèl, dat 'ongewenst gebruik' eerder

plaatsvond dan aanvankelijk was voorgenomen en voorkwam wellicht

ook, dat ook in andere gevallen alsnog - zolang het nog kon - van de

oude regeling op 'ongewenste' wijze gebruik werd gemaakt. Dat lijkt

mij, op zichzelf genomen, verstandig beleid. Ik zou menen dat de

wetgever op dat punt ruimte moet worden geboden, met name in

gevallen waarin niet goed valt te voorzien in welke mate een

dergelijk aankondigingseffect zich zal voordoen, maar wel

aannemelijk is dàt dit zich zal voordoen en dat de omvang daarvan

aanzienlijk zal zijn.

5.8. Het lijkt mij echter dat de vraag waar het hier om gaat moet

worden voorgelegd aan het HvJ EG.

5.9. Daarbij kan worden meegenomen dat de terugwerkende kracht ook

strekte ter voorkoming van marktverstoringen.

5.10. De terugwerkende kracht werd verder gemotiveerd met een beroep

op het budgettaire belang. Dat lijkt mij - uitzonderlijke situaties

daargelaten - op zichzelf onvoldoende reden om aan een fiscale

maatregel terugwerkende kracht te verlenen. In de in par. 2.9 e.v.

besproken jurisprudentie is dat argument weliswaar aanvaard, maar

dan ging het om gevallen waarin sprake was van een specifieke

bestemmingsheffing. Voor algemeen geldende heffingen zoals de

omzetbelasting die worden geheven zonder specifiek doel, gaat de

daar gebruikte redengeving niet op.

5.11. Het Racke-arrest stelt in de tweede plaats als eis dat het

rechtmatige vertrouwen van betrokkenen moet worden gerespecteerd.

5.12. Het lijkt mij dat betrokkenen er na het persbericht van 31

maart 1995, waarin de wetswijziging werd aangekondigd, niet meer op

konden rekenen dat het op dat moment geldende régime zou worden

gehandhaafd. Neemt men dus aan dat wijziging met terugwerkende

kracht tot die datum in beginsel was toegelaten, dan is m.i. aan de

tweede voorwaarde die het Racke-arrest stelt, voldaan.

6. Terugwerkende kracht in materiële zin; herziening.

6.1. Uitgaande van het in par. 5.1. gegeven voorbeeld rijst

vervolgens de vraag, of de door de ondernemer in april 1995

afgetrokken voorbelasting in 1996 op de voet van de in art. 20, lid

2 Zesde richtlijn opgenomen regeling voor investeringsgoederen kan

worden herzien, omdat belaste verhuur door de bij Wet Stb. 95/659

aangebrachte wijzigingen in dat geval immers niet langer mogelijk

is.

6.2. De in art. 20, lid 2 Zesde richtlijn opgenomen regeling is

overgenomen uit de Tweede richtlijn, art. 11, lid 3, derde alinea.<(52) Toelichting bij het ontwerp voor de Zesde richtlijn, V-N 1973, blz. 762.

>

In het arrest HR 7 mei 1980, BNB 1980/185 m.nt. C.P. Tuk, gewezen

voor het op art. 11, lid 3 Tweede richtlijn gebaseerde art. 13 Uitv.

besch. OB 1968 achtte Uw Raad een dergelijke herziening mogelijk.

Overwogen werd:

"dat niet juist is de opvatting (...) dat (art.) 13 (Uitv.

besch. OB 1968) alleen toepassing kan vinden indien de

ondernemer die investeerde later wijzigingen aanbrengt in zijn

leveringen en diensten doch niet als gevolg van een latere

wetswijziging (te weten) de in casu van toepassing geworden

vrijstelling op de door haar verrichte prestaties - omdat

anders deze wetswijziging terugwerkende kracht zou hebben; dat

(...) de aftrek van voorbelasting op investeringsgoederen in

(...) artikel 13 aldus is geregeld dat die aftrek (...) een

voorwaardelijke is in die zin, dat deze in de vier volgende

boekjaren telkens dient te worden herzien, zodat (...) voor die

aftrek niet uitsluitend bepalend is het belastingtijdvak,

waarin de goederen door de ondernemer zijn betrokken of de

diensten aan hem zijn verleend; (...)."

6.3. Het arrest Schloßstraße verschaft op dit punt geen

duidelijkheid. Het HvJ EG maakte in dat arrest uitdrukkelijk een

voorbehoud voor herziening van een eenmaal verleende vooraftrek op

de voet van art. 20 Zesde richtlijn, maar de gebezigde bewoordingen

laten twijfel open omtrent de vraag of de verleende vooraftrek in

een later jaar ook kan worden herzien als de mogelijkheid tot

belaste verhuur door wetswijziging is komen te vervallen. Zo zou uit

de overwegingen van het HvJ EG<(53) Zie o. 42, waarin wordt overwogen dat het recht op aftrek blijft bestaan

indien de belastingplichtige de goederen of diensten wegens omstandigheden

buiten zijn wil niet voor belastbare handelingen heeft kunnen gebruiken.

Zie ook o. 51, waarin wordt overwogen dat herziening onder meer kan

plaatsvinden indien de belastingplichtige het voorgenomen gebruik van het

onroerend goed wijzigt, bijvoorbeeld door een groter deel ervan voor

bewoning te bestemmen.

> kunnen worden afgeleid dat de

herzieningsregeling niet kan worden toegepast als het object, door

omstandigheden die buiten de wil van de gebruiker zijn gelegen, niet

voor het voorgenomen gebruik kan worden benut. Anderzijds wordt in

de overwegingen 33 en 34 uitdrukkelijk vooropgesteld dat de

lidstaten het regime van vrijstellingen kunnen wijzigen (zij het dat

niet wordt aangegeven wat de consequenties daarvan zijn).<(54) Zie over een en ander ook de aantekening van de redactie van V-N onder het

arrest Schloßstraße, A. van Dongen, BtwBrief 2000, nr. 10, blz. 9 e.v.

alsmede P.F. Zijlstra en O.L. Mobach, BTW-Bulletin, januari 2001, blz. 11

e.v.

>

6.4. In de bij het arrest Schloßstraße geplaatste aantekening

veronderstelt de redactie van V-N dat herziening van de verleende

vooraftrek niettemin mogelijk blijft op basis van art. 20, lid 1

onder a Zesde richtlijn.

6.5. De in par. 1.6. geciteerde toelichting op (het ontwerp voor)

art. 20, lid 1 onder a Zesde richtlijn doet echter veronderstellen,

dat die bepaling slechts ziet op fouten en vergissingen, gemaakt bij

het aanvragen en verlenen van de vooraftrek en op wijzigingen in de

aard van het gebruik het object en niet op wijzigingen in het recht

op aftrek op grond van wijzigingen in de regelgeving. Art. 20, lid 2

Zesde richtlijn biedt daarvoor wellicht wèl een mogelijkheid, omdat

de daar gebruikte formulering wat ruimer is dan die welke is

opgenomen in het eerste lid ["De herziening geschiedt op basis van

de wijzigingen in het recht op aftrek (?)."]. Daar staat echter

tegenover dat men uit het verband tussen het eerste en het tweede

lid zou kunnen afleiden dat de voorwaarden voor herziening op basis

van het tweede lid dezelfde zijn, als die welke gelden voor het

eerste lid.

6.6. Nu het arrest Schloßstraße over een en ander geen duidelijk

antwoord geeft, zal het HvJ EG de vraag moeten worden voorgelegd, of

herziening van de reeds verleende vooraftrek, genoten voor de datum

van inwerkingtreding van de Wet Stb. 95/659, na die inwerkingtreding

is toegestaan.

7. Andere gevallen van terugwerkende kracht in materiële zin

7.1. De vragen die in de zaak Schloßstraße aan het HvJ EG werden

voorgelegd, betroffen slechts de vooraftrek verleend over de jaren

1992 en 1993, dus over de jaren voorafgaande aan de wetswijziging.

De vraag rijst of het communautaire vertrouwensbeginsel aanspraak

zou kunnen geven op aftrek van voorbelasting die na wetswijziging -

dus in het geval Schloßstraße: in 1994 - aan een ondernemer in

rekening is gebracht.

7.2. In de Nederlandse situatie valt bij voorbeeld te denken aan het

geval, waarin een ondernemer voor 31 maart 1995 18.00 uur opdracht

heeft gegeven voor de bouw van een kantoorpand met de bedoeling dit

t.z.t. belast te gaan verhuren, aan wie de mogelijkheid tot belaste

verhuur door de Wet Stb. 95/659 wordt ontnomen en aan wie ter zake

van de bouw van het pand na 31 maart 1995, 18.00 uur omzetbelasting

in rekening wordt gebracht. In een dergelijk geval gaat de in het

arrest Schloßstraße gebruikte motivering niet op, omdat er op het

tijdstip waarop de voorbelasting in rekening wordt gebracht geen

recht op aftrek meer bestaat.

7.3. Een afwijzend antwoord zou kunnen worden gemotiveerd door

verwijzing naar de in par. 2.2. geciteerde overweging uit het

arrest-Tomadini, dat aan het communautaire vertrouwensbeginsel niet

een dusdanig ruime draagwijdte kan worden gegeven dat een nieuwe

regeling nooit van toepassing zou kunnen zijn op de toekomstige

gevolgen van situaties die onder de oude regeling zijn ontstaan.

Verder zou kunnen worden gewezen op de in par. 3.2.4. geciteerde

overweging 27 van het arrest Belgocodex, herhaald in o. 34 van het

arrest Schloßstraße (zie par. 3.3.4.), waarin is benadrukt dat de

lidstaten hun wetgeving kunnen wijzigen.

7.4. Daar valt echter wel wat op af te dingen. Zo sluit de

overweging niet uit dat er omstandigheden kunnen zijn waarin het

vertrouwensbeginsel nu juist wèl bescherming biedt.

7.5. Zo lijken er mij wel argumenten aan te voeren die ervoor

pleiten om die bescherming wel te bieden als het gaat om situaties

waarin de belastingplichtige met het oog op de voorgenomen verhuur

onder de werking van de oude wettelijke regeling (investerings-)

verplichtingen is aangegaan.

7.6. Aangezien het hier gaat om een vraag van Europees recht

waarover de bestaande jurisprudentie geen uitsluitsel geeft, dient

deze in voorkomende gevallen te worden voorgelegd aan het HvJ EG.

7.7. De in de Wet Stb. 95/659 getroffen overgangsregeling biedt

belastingplichtigen in zoverre bescherming, dat de mogelijkheid tot

belaste verhuur en daarmee ook het recht op vooraftrek - blijft

bestaan als de verhuur - kort gezegd - plaatsvindt op grond van een

op 31 maart 1995 18.00 uur al bestaande schriftelijke overeenkomst.

Ook als aan die eis niet wordt voldaan, kunnen door

belastingplichtigen met het oog op een voorgenomen verhuur vóór 31

maart 1995 18.00 verplichtingen zijn aangegaan. Te denken valt aan

de situatie waarin een ondernemer een pand heeft gekocht om dit te

gaan verhuren (ter zake waarvan hem omzetbelasting in rekening is

gebracht), er wel een mondelinge overeenkomst tot verhuur is

gesloten, maar deze voor dat tijdstip nog niet schriftelijk was

vastgelegd. Voorts valt te denken aan de situatie waarin de met het

oog op de verhuur gekochte zaak wel voor verhuur is aangeboden,maar

er nog geen huurovereenkomst tot stand is gekomen (waarbij men nog

zou kunnen onderscheiden gevallen waarin al wel over de verhuur is

onderhandeld en wellicht wel sprake is van een zgn. precontractuele

gebondenheid en gevallen waarin zulks niet het geval is). In al die

gevallen rijst de vraag of de het communautaire vertrouwensbeginsel

meerbrengt, dat de verwachtingen die bij de ondernemer door de voor

31 maart 1995 18.00 uur geldende wettelijke regeling zijn gewekt,

niet op een of andere wijze moeten worden gehonoreerd.

7.8. Dat er ook gevallen waren, waarin tussen partijen op 31 maart

1995 18.00 uur weliswaar geen schriftelijke, maar wel een mondeling

gesloten huurovereenkomst bestond, is door de wetgever onderkend.

Uit opmerkingen in de Memorie van antwoord en de Nadere memorie van

antwoord aan de Eerste Kamer inzake de Wet Stb. 95/659 blijkt

echter, dat voor het criterium van een schriftelijke overeenkomst is

gekozen vanwege de voordelen van dat vereiste (duidelijkheid) en de

nadelen van andere normen (onzekerheid, veel geschillen over de

waardering van de feiten), terwijl mede een rol heeft gespeeld dat

de ervaring uitwees, dat bij transacties tussen onafhankelijke

partijen in de regel al in een vroegtijdig stadium een schriftelijke

overeenkomst werd opgemaakt.<(55) Memorie van antwoord Eerste Kamer, Kamerstukken I, vergaderjaar 1995-1996,

24 172, nr. 20b, blz. 7 en Nadere memorie van antwoord Eerste Kamer, idem,

nr. 20d, blz. 2.

>

7.9. Het vereiste van een schriftelijke overeenkomst is, zo maak ik

uit een en ander op, het resultaat van een belangenafweging, waarbij

aan de belangen van diegenen die op grond van de oude regeling

verplichtingen waren aangegaan maar - bij voorbeeld - slechts een

mondelinge huurovereenkomst hadden gesloten, minder gewicht is

toegekend dan aan de voordelen die de eis van een schriftelijk

contract bood.

7.10. Nu kan worden betoogd dat de wetgever een dergelijke afweging

mocht maken en dat het resultaat van die afweging niet

disproportioneel is. Op beide punten is echter ook een ander oordeel

mogelijk en het lijkt mij dat met name de vraag óf de wetgever een

dergelijke afweging mocht maken, zou moeten worden voorgelegd aan

het HvJ EG.

7.11. In de voorgaande paragrafen sprak ik bewust over situaties

waarin de verplichtingen zijn aangegaan vóór 31 maart 1995, 18.00

uur, dus voor het tijdstip waarop het voornemen tot wetswijziging

bekend werd gemaakt. O.a. gelet op het in par. 2.9. genoemde arrest

Zuckerfabrik Suederditmarschen/Soest, zal naar mijn mening moeten

worden aangenomen dat aan de op enig moment geldende wettelijke

regels niet meer een in rechte te respecteren vertrouwen kan worden

ontleend dat deze in die vorm ook in de toekomst zullen gelden, als

het voornemen om die regels te wijzigen bekend is gemaakt.<(56) Vgl. Temple Lang, t.a.p., blz. 173.

>

8. Art. 1, lid 1, Eerste Protocol bij het EVRM

De (materiële) terugwerkende kracht van de Wet Stb. 95/659 kan ook

getoetst worden aan art. 1, lid 1, Eerste Protocol bij het EVRM. In

dat verband verwijs ik naar de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel

van 21 maart 2001 in de thans bij Uw Raad onder nr. 35 721

aanhangige procedure.