Parket bij de Hoge Raad, 18-12-2009, BC5874, 44021

Nr . 44 021

Mr. P.J. Wattel

Derde kamer A

Vennootschapsbelasting 2001-2002

Conclusie in de zaak van

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X BV

Het geschil betreft het overgangsrecht voor de verlaging van de vennootschapsbelasting in 2002 met één punt in de eerste schijf en een half punt in de tweede schijf. De wetgever heeft het verlaagde tarief van toepassing doen zijn op boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2002. Dit betekent voor belastingplichtigen met een gebroken boekjaar zoals de belanghebbende, dat het lagere tarief één tot maximaal elf maanden op zich laat wachten; in belanghebbendes geval acht maanden. Bij eerdere (en latere) tariefsdalingen heeft de wetgever steeds voorzien in overgangsrecht naar tijdsgelang. De belanghebbende beroept zich op de discriminatieverboden van art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM. De Rechtbank Haarlem en het Hof Amsterdam achtten haar beroep gegrond, oordelende dat voor het achterwege laten van toepassing naar tijdsgelang geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond. De Staatssecretaris heeft tegen de Hofuitspraak cassatieberoep ingesteld.

Ik concludeer - met een zekere tegenzin - tot gegrondverklaring van het cassatieberoep. Belangrijkste argument hiervoor is dat de wetgever, gezien de rechtspraak van het EHRM en de Hoge Raad ter zake, speciaal in het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toekomt ten aanzien van de vragen of gelijke gevallen ongelijk worden behandeld, of een rechtvaardiging bestaat voor ongelijke behandeling en vooral of een redelijke verhouding bestaat tussen het beoogde, op zichzelf gerechtvaardigde doel van de ongelijke behandeling en die ongelijke behandeling. Hoewel de wetgever in andere jaren steeds een (dezelfde) overgangsregeling naar tijdsgelang trof, had hij in 2002 de vrijheid een andere afweging te maken, met name gezien het op zichzelf staande karakter een de geringe omvang van de tariefverlaging in 2002, zulks in tegenstelling tot de eerdere, samenhangende en in elk geval in hun samenhang veel omvangrijker verlaging. Uit het EHRM-arrest Burden and Burden v UK volgt dat het er bij fiscaal-technische onderscheidingen die niet gebaseerd zijn op verdachte criteria zoals ras en geloof niet om gaat of betere alternatieven voorhanden waren, maar of de gekozen regeling 'not manifestly illogical or arbitrary' was.

De parlementaire geschiedenis biedt slechts zeer summier toelichting op de keuze voor het achterwege laten van tariefstoepassing naar tijdsgelang: "Gelet op de omvang van de tariefsmutatie heeft het kabinet om pragmatische redenen niet gekozen voor deze mogelijkheid." De Tweede Kamer heeft daarmee ingestemd en heeft, hoewel zelf de vraag van het overgangsrecht opwerpende, ook ná haar bij amendement toegevoegde tariefwijziging in de eerste schijf met één punt, niet om toepassing naar tijdsgelang gevraagd. Hoezeer de gekozen invoeringswijze ook tot een zekere ongelijke behandeling van vergelijkbare gevallen leidt en hoezeer er ook een beleidsalternatief voorhanden was, de door de wetgever gemaakte keuze is aldus, mede gezien de casus van het arrest Burden and Burden v UK waarin het EHRM niet ingreep, niet 'manifestly illogical or arbitrary'. Die keuze moet daarom - met tegenzin - door de rechter worden gerespecteerd.

De Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) heeft de volgende feiten vastgesteld:

"2.1. Eiseres (de belanghebbende; PJW) is onderworpen aan de vennootschapsbelasting en hanteert een gebroken boekjaar dat loopt van 1 september tot en met 31 augustus.

2.2. Over het jaar 2001 bedraagt het tarief voor de vennootschapsbelasting 35% over het belastbaar bedrag met dien verstande dat de belasting over de eerste € 22.689,- (fl. 50.000,-) 30% bedraagt. Bij wet van 14 september 2001 (Stb. 2001, 641) is het tarief voor de vennootschapsbelasting verlaagd tot 34,5% over het belastbaar bedrag waarbij de belasting over de eerste € 22.689,- wordt verlaagd tot 29% .

De tariefsverlaging is van toepassing op boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2002.

2.3. In het boekjaar dat loopt van 1 september 2001 tot en met 31 augustus 2002 is eiseres aangeslagen naar het tarief dat gold voor boekjaren die aanvingen vóór 1 januari 2002. Dit heeft geleid volgens de navolgende berekening:

tarief van 35% over 6.151.027 is 2.152.858

tarief van 30% over 22.689 is 6.806

totaal 6.173.716 2.159.664

tot een aanslag vennootschapsbelasting van € 2.159.664,-."

3.1 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

"2.4. Eiseres is van opvatting dat de aanslag dient te worden vastgesteld onder het naar tijdsgelang toepassen van de tariefsverlaging van 2002, inhoudende dat over de eerste vier maanden van het gebroken boekjaar (vallende in het kalenderjaar 2001) het tarief van 35% en 30% wordt gehanteerd zoals ook door verweerder toegepast, maar dat vervolgens over de laatste acht maanden van het gebroken boekjaar (vallende in het kalenderjaar 2002) het verlaagd tarief van 34,5% en 29% wordt gehanteerd.

Dit uitgangspunt leidt volgens de berekening (35% van 6.151.027 plus 30% van 22.689) maal 4/12 plus (34,5% van 6.151.027 plus 29% van 22.689) maal 8/12 tot een aanslag vennootschapsbelasting van € 2.139.011,- hetgeen € 20.653,- lager is dan de opgelegde aanslag.

(....)

3.1. Het voor eiseres van toepassing zijnde belastbaar bedrag over het gebroken boekjaar 2001/2002 ad € 6.173.716,- is tussen partijen niet in geschil.

Partijen houdt verdeeld, welk tarief dient te worden toegepast op dit belastbaar bedrag.

3.2. (...) Eiseres onderkent dat ingevolge de wet van 14 september 2001 het verlaagd tarief eerst van toepassing is op boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2002, maar is van opvatting dat desondanks het verlaagd tarief naar tijdsgelang toepassing moet vinden, op grond van het gelijkheidsbeginsel zoals geformuleerd in artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) en in artikel 14 van het Europese verdrag tot bescherming van de rechten van de mens (hierna: EVRM) in verbinding met artikel 1 van het eerste protocol bij het EVRM."(1)

3.2 Het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) heeft het geschil in hoger beroep aldus omschreven:

"2.2. Het gaat in deze zaak om de vraag of het in strijd is met het gelijkheidsbeginsel zoals bedoeld in artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en/of artikel 14 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol daarbij, om het met ingang van 1 januari 2002 verlaagde tarief van de vennootschapsbelasting voor belastingplichtigen als belanghebbende, die een gebroken boekjaar - in het geval van belanghebbende lopende vanaf 1 september van een jaar tot en met 31 augustus van het daaropvolgende jaar - hanteren, van toepassing te doen zijn met ingang van (de aanvang van) haar eerste boekjaar ná 1 januari 2002 (derhalve het boekjaar 2002/2003), in plaats van naar tijdsgelang vanaf 1 januari 2002 (derhalve mede over het boekjaar 2001/2002). De omvang van het belastbare bedrag voor het boekjaar 2001/2002 is tussen partijen niet in geschil."(2)

5.1 De Inspecteur voerde in hoger beroep aan dat:

(i) geen sprake is van gelijke gevallen, dan wel

(ii) geen sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, dan wel

(iii) een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat voor de ongelijke behandeling, dan wel

(iv) het niet aan de rechter, maar aan de formele wetgever is eventuele ongelijkheid op te heffen.

5.2 Het Hof overwoog:

"2.5. (....) Tussen partijen staat vast dat, (...), bij tariefsverlagingen in de vennootschapsbelasting in zowel voorgaande jaren (1996, 1997, 1998 en 2000) als latere jaren (2005, 2006 en 2007), steeds overgangsregelingen zijn getroffen waarbij voor belastingplichtigen met gebroken boekjaren de tariefsverlaging naar tijdsgelang van toepassing werd geacht.

(....)

2.7.1. Voor de vraag of belastingplichtigen met een gebroken boekjaar en belastingplichtigen met een boekjaar gelijk aan het kalenderjaar voor de toepassing van het tarief van de vennootschapsbelasting al dan niet als gelijke gevallen zouden moeten worden beschouwd gaat het Hof ervan uit dat de berekening van de in Nederland te belasten winst voor beide groepen van belastingplichtigen gelijk is, nu zowel de totale alhier te belasten winst als de toerekening van die winst aan de onderscheiden belastingjaren naar dezelfde maatstaven geschiedt. Weliswaar wordt daarbij door belastingplichtigen met een gebroken boekjaar niet het kalenderjaar gehanteerd, doch zulks leidt op zichzelf niet tot een afwijkend bedrag aan in Nederland te belasten winst. Zo bezien ziet het Hof geen reden belastingplichtigen met een gebroken boekjaar enerzijds en belastingplichtigen met een boekjaar dat gelijk loopt met het kalenderjaar anderzijds voor de toepassing van de per 1 januari 2002 doorgevoerde tariefsverlaging niet als gelijke gevallen te beschouwen.

2.7.2. De inspecteur heeft in dit verband gesteld dat "echte gelijkheid" alleen ontstaat "indien de winst exact wordt toegerekend aan de juiste maanden" en dat daartoe in het algemeen door belastingplichtigen met een gebroken boekjaar een tussentijdse balans en winst- en verliesrekening per 31 december 2001 opgesteld zou dienen te worden. Deze stelling lijkt te zijn gebaseerd op de veronderstelling dat de winst van belastingplichtigen met een gebroken boekjaar 2001/2002, indien de winst tijdsgelang zou worden toegerekend aan de periode vóór 1 januari 2002 en aan de periode ná 31 december 2001, op een minder juiste wijze aan die perioden zou worden toegerekend dan het geval is met de winst van belastingplichtigen waarvan het boekjaar gelijk loopt met het kalenderjaar. Naar het oordeel van het Hof bevatten de stukken voor de juistheid van deze veronderstelling geen grond. Meer in het bijzonder geldt in dit verband dat de winst van belanghebbende, naar zij niet althans onvoldoende weersproken heeft gesteld, gelijkmatig over het jaar wordt genoten zodat een toerekening daarvan naar tijdsgelang niet tot een andere uitkomst leidt dan ingeval belanghebbende haar boeken per 31 december 2001 zou hebben afgesloten. Het Hof verwerpt derhalve de onderhavige stelling van de inspecteur bij gebreke van een feitelijke grondslag.

2.7.3. (....). Zoals uit de wetsgeschiedenis blijkt is het doel van die tariefsverlaging het voorzien in een lastenverlichting voor het bedrijfsleven in verband met de wens om structureel een extra impuls te geven aan het Nederlandse fiscale vestigings- en ondernemingsklimaat. Daarbij is de aanvang dan wel sluiting van het boekjaar niet van belang geacht. De beoogde impuls gold voor alle gevallen van ondernemers/belastingplichtigen in gelijke mate. Een uitleg van de wet die recht doet aan het standpunt van belanghebbende beantwoordt naar het oordeel van het Hof beter aan de doelstelling van de tariefsverlaging dan de opvatting van de inspecteur.

2.8. De rechtbank heeft geoordeeld (r.o. 4.1) dat belanghebbende niet gelijk wordt behandeld als met haar vergelijkbare gevallen, omdat de door haar over de eerste acht maanden van 2002 behaalde winst tegen een hoger tarief wordt belast dan de winst over die maanden van belastingplichtigen die een boekjaar hebben dat gelijk is aan het kalenderjaar. Aldus heeft zij naar het oordeel van het Hof op goede gronden beslist dat met betrekking tot de toepassing van het verlaagde tarief van de vennootschapsbelasting sprake is van een ongelijke behandeling van de hier aan de orde zijnde gelijke gevallen. Het Hof neemt dat oordeel en die overwegingen over en maakt ze tot de zijne.

2.9.1. De rechtbank heeft vervolgens geoordeeld (r.o. 4.4) dat sprake is van een op grond van het IVBPR en het EVRM verboden discriminatie omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor deze ongelijke behandeling ontbreekt.

2.9.2. Het Hof volgt de rechtbank in haar beoordeling in zoverre de afweging die door de wetgever ter zake van het in de wet gemaakte onderscheid tussen belastingplichtigen met een gebroken boekjaar en belastingplichtigen met een boekjaar dat gelijk is aan het kalenderjaar is gemaakt (kort gezegd: of de ongelijke behandeling gerechtvaardigd is), kan worden geëerbiedigd, tenzij deze "manifestly unreasonable" is (EHRM 10 juni 2003, 27 793/95, VN 2003/52.2 en EHRM 23 juli 2002, nr. 36 985/97, VN 2003/9.8).

2.9.3. In het kader van de hier bedoelde marginale toetsing van de afweging van de wetgever, ligt het naar het oordeel van het Hof - minst genomen - op de weg van de inspecteur om aannemelijk te maken dat de wetgever de hiervoor bedoelde afweging daadwerkelijk heeft gemaakt en voorts, waaruit die afweging (in voorkomende gevallen: globaal) heeft bestaan. Daarbij ligt het in de rede dat zulks ook berust op een voor de betrokken belastingplichtigen kenbare bron, zoals de wetsgeschiedenis van de desbetreffende wetsbepaling.

2.9.4. Gelet op de in absolute zin niet onaanzienlijke nadelige financiële consequenties van de hiervoor geconstateerde ongelijke behandeling voor de betrokken belastingplichtigen, alsmede gelet op de omstandigheid dat het belastingtarief bij uitstek een grootheid vormt welke voor alle belastingplichtigen voor alle (gedeelten van) belastingjaren gelijk zou moeten zijn en in aanmerking nemend dat bij eerdere (en latere) gevallen van tariefsverlaging steeds een overgangsregeling is getroffen waardoor ook belastingplichtigen met een gebroken boekjaar vanaf de ingangsdatum in het verlaagde tarief konden delen, is het Hof van oordeel dat het op de weg van de wetgever heeft gelegen uiteen te zetten dat en waarom zulks in het onderhavige geval anders zou zijn, dan wel dat en waarom van de wetgever in redelijkheid niet gevergd zou mogen worden de door hem eerder gevolgde gedragslijn in deze voort te zetten.

2.10.1. De wetgever heeft, gelet op de wetsgeschiedenis en hetgeen de inspecteur dienaangaande ter zitting in eerste aanleg en voor het Hof heeft verklaard, ter rechtvaardiging van het achterwege laten van een overgangsregeling gewag gemaakt van "pragmatische redenen", maar deze niet verder toegelicht. Ook aan de inspecteur is hieromtrent, nadat hij daarom (naar hij heeft verklaard) uitdrukkelijk heeft verzocht, geen opheldering verstrekt. Aldus is niet aannemelijk geworden dat en op welke wijze de wetgever ter zake van het onderscheid tussen belastingplichtigen met een gebroken boekjaar en belastingplichtigen met een boekjaar dat gelijk is aan het kalenderjaar een afweging heeft gemaakt op grond waarvan de ongelijke behandeling van deze categorieën belastingplichtigen is te rechtvaardigen. De term "pragmatische redenen" is daartoe op zichzelf immers te weinig specifiek. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat het achterwege laten van een overgangsregeling bij de tariefsverlaging per 1 januari 2002 in betekenende mate is gebaseerd op (te) hoge automatiseringkosten en/of (substantiële) problemen met de geautomatiseerde systemen van de Belastingdienst en evenmin dat overigens sprake was van bijzondere omstandigheden.

2.10.2. Omtrent het door de inspecteur ter rechtvaardiging van de ongelijke behandeling nog gestelde eenmalige, in de tijd beperkte karakter daarvan overweegt het hof dat het tarief een zodanig elementaire factor bij de belastingheffing vervult dat een discriminatie daarin niet kan worden gerechtvaardigd met - uitsluitend - de temporeel beperkte reikwijdte.

2.10.3. Ook overigens, afgezien van de wetsgeschiedenis, zijn geen gronden van fiscale of niet-fiscale aard aannemelijk geworden die de onderhavige ongelijke behandeling zouden kunnen rechtvaardigen.

2.10.4. Nu niet duidelijk is geworden waaruit de hiervoor bedoelde "pragmatische redenen" hebben bestaan en ook overigens geen objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling van belastingplichtigen met een gebroken boekjaar is aangevoerd, concludeert het Hof dat deze van redelijke grond is ontbloot en derhalve in strijd is met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel.

2.11. Teneinde de ten aanzien van belanghebbende geconstateerde ongelijkheid op te heffen en een gelijkstelling te bewerkstelligen met belastingplichtigen met een niet-gebroken boekjaar, kiest het Hof met de rechtbank voor toepassing van het verlaagde tarief naar tijdsgelang. Hierbij heeft het Hof mede in aanmerking genomen dat, gelet op de eerdere en latere gevallen van tariefsverlaging waarin door de wetgever telkenmale daarvoor is gekozen, tegen een zodanige overgangsregeling kennelijk in beginsel geen bezwaar bestaat en die regeling ook overigens een alleszins gerechtvaardigde oplossing moet worden geacht. Van deze oplossing tot herstel van de ongelijkheid kan in redelijkheid niet worden gezegd dat deze de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat."

6.2 De Staatssecretaris stelt één middel voor, inhoudende dat 's Hofs oordeel dat zich een discriminatie voordoet die opgeheven kan worden door het verlaagde tarief naar tijdsgelang reeds vanaf 1 januari 2002 toe te passen in strijd komt met het recht, in het bijzonder met artikel 14 EVRM, artikel 26 IVBPR en/of artikel 8:77 Awb, dan wel gebaseerd is op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. Hij betrekt daartoe de volgende vier stellingen:

(i) belastingplichtigen met en zonder gebroken boekjaar zijn niet per definitie gelijke gevallen;

(ii) er is geen sprake van discriminatie als bedoeld in het EVRM en het IVBPR;

(iii) er is geen sprake van het ontbreken van iedere redelijke grond voor het gemaakte onderscheid;

(iv) 's Hofs eis dat rechtvaardigingsgronden voor wettelijk onderscheid uit openbare bronnen, zoals de wetsgeschiedenis, moeten blijken, vindt geen steun in het recht.

7.4 Dat volgt overigens ook uit de wettekst. Art. 7 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet Vpb) bepaalt, voorzover hier van belang:

"2. Het belastbare bedrag is de in een jaar genoten belastbare winst, verminderd met (...).

3. (...)

4. Onder jaar wordt verstaan boekjaar, dan wel, zo de belastingplichtige niet regelmatig boekhoudt met geregelde jaarlijkse afsluitingen, kalenderjaar. (....)."(5)

7.5 Aldus heeft u voor de toepassing van de voorraadaftrek beslist in HR 14 juni 1995, nr 29 254, BNB 1995/252, na conclusie Van Soest, met noot Feteris:

"3.4.1. In de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt geen onderscheid gemaakt tussen

belastingplichtige lichamen met een gebroken boekjaar en die met een kalenderboekjaar. Het

hanteren van een gebroken boekjaar is op zichzelf bezien geen feit dat een verschil in

belastingdruk rechtvaardigt."

7.6 De Staatssecretaris stelt en concludeert dat

"(u)it het feit, dat de wetgever het noodzakelijk acht om bij wetswijzigingen afzonderlijk overgangsrecht te formuleren voor belastingplichtigen met een gebroken boekjaar blijkt (...) dat er geen sprake is van gelijke gevallen."

7.7 Gerards wijst er op dat ook in geval van niet-gelijke gevallen het gelijkheidsbeginsel een rol kan spelen, nl. indien de ongelijke behandeling overduidelijk onevenredig is aan de ongelijkheid van de gevallen:(6)

"In een beperkt aantal gevallen heeft de belastingkamer echter geoordeeld dat de constatering dat de voorgelegde gevallen onvergelijkbaar zijn niet onmiddellijk leidt tot afwijzing van het beroep op het gelijkheidsbeginsel."(7)

In deze gevallen laat de Hoge Raad ruimte

"voor een beoordeling van de redelijkheid van een ongelijke behandeling van onvergelijkbare gevallen." (8)

Aan de overduidelijke onevenredigheidstoets wordt overigens maar zelden toegekomen:

"in veruit de meeste gevallen leidt de conclusie van onvergelijkbaarheid automatisch tot afwijzing van het beroep op het gelijkheidsbeginsel."(9)

Gerards leidt dit onder meer af uit HR 21 oktober 1992, nr. 28 548, BNB 1993/29, met noot Zwemmer (r.o. 3.2):

"Discriminatie op de grond dat ongelijke gevallen onevenredig ongelijk worden behandeld, doet zich slechts voor bij een overduidelijke onevenredigheid."

8.1 De belanghebbende beroept zich, met het oog op buitentoepassingverklaring van de nationale formele belastingwet, op twee rechtstreeks werkende volkenrechtelijke discriminatieverboden: art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM in combinatie met art. 1 Eerste Protocol EVRM. Die bepalingen luiden als volgt:

(Art. 26 IVBPR)

"All persons are equal before the law and are entitled without any discrimination to the equal protection of the law. In this respect, the law shall prohibit any discrimination and guarantee to all persons equal and effective protection against discrimination on any ground such as race, colour, sex, language, religion, political or other opinion, national or social origin, property, birth or other status."

(Art. 14 EVRM)

"The enjoyment of the rights and freedoms set forth in this Convention shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status."

(Art. 1 Eerste Protocol EVRM)

"Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties."

8.6 Het EHRM nam in de zaak Auerbach als uitgangspunt dat het gelijkheidsbeginsel ongerechtvaardigd was geschonden, vermoedelijk omdat de Hoge Raad zulks had vastgesteld. Het EHRM vroeg zich vervolgens af of de belanghebbende daarvoor voldoende was gecompenseerd om zijn slachtofferschap op te heffen:(20)

"The remaining question is therefore whether, in these circumstances, the applicant can be regarded as having been afforded adequate redress. On this point the Court observes in the first place that, both in the proceedings before the Court of Appeal and the Supreme Court, the fiscal authorities were ordered to reimburse the applicant's legal costs. (...)

In these particular circumstances, and bearing in mind that the Court itself has held in various cases that a finding of a violation in itself constituted adequate just satisfaction under Article 41 of the Convention for any non-pecuniary damages suffered, the Court accepts that the Supreme Court's finding of a violation of the applicant's rights under Article 14 of the Convention in conjunction with the cost orders issued in the applicant's favour, and its instruction to the legislator to enact new legislation which has in fact occurred, may be regarded as adequate redress. Consequently, the applicant cannot be regarded as having a continuing legal interest warranting a determination by the Court that his rights under Article 14 of the Convention have been breached.

The Court is therefore of the opinion, as regards his complaint under Article 14 of the Convention, that the applicant cannot claim to be a victim within the meaning of Article 34 of the Convention.

It follows that this part of the application is incompatible ratione personae with the provisions of the Convention, within the meaning of Article 35 § 3, and must be rejected, in accordance with Article 35 § 4."

8.8 Bij de bepaling van de omvang van belanghebbendes relatieve nadeel, moet voor de vergelijking tussen haar en haar maatman (de kalenderjaar-belastingplichtige met een fiscale winst in dezelfde orde van grootte) in eerste instantie dezelfde tijdsspanne in de beschouwing betrokken worden, in casu het kalenderjaar 2002. Belanghebbendes nadeel bestaat dan uit het bedrag van haar belastbare winst over de eerste acht maanden maal het tariefsverschil tussen 2001 en 2002. Vervolgens moet bezien worden in hoeverre andere handelingen van de wetgever of andere omstandigheden dit nadeel gecompenseerd hebben, met name in de periode ná 2002 tot aan de volgende tariefswijziging: de tariefsverlaging van 2005.

8.9 De tarieven en tariefswijzigingen in 2002 en 2005 laten zich als volgt samenvatten:

Winst Tarief 2001 Wijziging 2002 Tarief 2002 Wijziging 2005 Tarief 2005

0 - € 22.689 30% -/- 1%-punt 29% -/- 2%-punt 27%

> € 22.689 35% -/- 0,5%-punt 34,5% -/- 3%-punt 31,5%

8.13 De Memorie van Antwoord bij het ontwerp voor (art. 7 van) de Wet op de vennootschapsbelasting vermeldt het volgende omtrent verkorting en verlenging van boekjaren:(23)

'De vrees van verschillende leden dat het achterwege laten van een nadere omschrijving van het begrip boekjaar aanleiding kan geven tot manipulaties ter wille van het behalen van fiscale voordelen, kunnen de ondergetekenden niet delen. Naar hun mening biedt het vierde lid van dit artikel voldoende waarborg tegen een louter om fiscale redenen toegepaste verlenging of verkorting van het boekjaar. In dat geval is immers geen sprake meer van een regelmatige boekhouding met geregelde jaarlijkse afsluitingen, zodat voor het door de belastingplichtige gekozen boekjaar het kalenderjaar in de plaats treedt. De

ondergetekenden menen derhalve dat de gevaren van de door deze leden gevreesde manipulaties niet van dien aard zijn dat daardoor een nadere uitwerking van het begrip boekjaar, die tot een verzwaring van de wettekst zou leiden, gerechtvaardigd is.'

8.18 Uit de De Vos-uitspraak(26) van het UNHCR blijkt dat 'any other status' in art. 26 IVBPR gelezen moet worden als 'any comparable other status'. Het UNHCR overwoog:

"6.2. With regard to the author's claim (...) the Committee considers that the author has not substantiated how his different treatment was based on one of the prohibited grounds of discrimination enumerated in article 26, or on any comparable `other status' referred to in that article. (...) Consequently, this part of the communication is inadmissible under article 2 of the Optional Protocol."

8.19 Op de vraag wat dan wél een 'comparable' hoedanigheid is, ben ik ingegaan in de noot in BNB 2005/349 bij de De Vos-uitspraak:

"5. (...). Gezien die wél genoemde statussen, moet het gaan om ongelijke behandelingen op basis van een criterium dat iets te maken heeft met de menselijke waardigheid, met de mens zijn fysieke eigenschappen, zijn overtuiging, zijn sociale status, etc. Kortom: het moet gaan om ongelijke behandeling op basis van verdachte criteria. Ongelijkheden die optreden binnen bestuurlijk wegwerprecht op basis van technocratische onderscheidingen en onderscheidinkjes zijn voor de toepassing van art. 26 IVBPR geen relevante discriminaties, ook al heeft de wetgever ze niet goed weten te rechtvaardigen met een enigszins steekhoudend verhaal.

6. Het Comité verwijst naar zijn eerdere rapport in de zaak B.d.B. et al v. The Netherlands van 30 maart 1989, nr. 273/1988 (ik heb de tekst gevonden via de website www.unhchr.ch), waarin de klagers eveneens niet-ontvankelijk werden verklaard wegens ontbreken van een discriminatie op basis van de criteria waarop art. 26 IVBPR ziet. De zaak ging om ongelijke behandeling bij de heffing van premies werknemersverzekeringen van Nederlandse fysiotherapeuten die op declaratiebasis werkten. Het VN-Comité overwoog:

`6.7. The Committee also recalls that article 26, second sentence, provides that the law of Sates parties should "guarantee to all persons equal and effective protection against discrimination on any ground such as race, colour, sex, language, religion, political or other opinion, national or social origin, property, birth or other status''. The Committee notes that the authors have not claimed that their different treatment was attributable to their belonging to any identifiably distinct category which could have exposed the (authors; PJW), to discrimination on account of any of the grounds enumerated or "other status'' referred to in article 26 of the Covenant. The Committee, therefore, finds this aspect of the author's communication to be inadmissible under article 3 of the Optional Protocol.'

Ook de enkele status van premieplichtige is dus niet voldoende, ook niet als daar de status van declarerende fysiotherapeut bij komt.

7. Men hoede zich voor het misverstand dat deze rapporten van het Mensenrechtencomité zouden betekenen dat men in zijn hoedanigheid van belastingplichtige of premieplichtige nooit relevant gediscrimineerd zou kunnen worden. In de eerste plaats noemt art. 26 IVBPR, net als art. 1 van het eerste protocol bij het EVRM, met zoveel woorden `eigendom' als fundamenteel recht. Confiscatoire, vexatoire of willekeurige heffing blijft dus verboden. Hetzelfde geldt voor naar criterium verdachte heffingen, zoals een heffing op kerktorens maar niet op minaretten, of een inkomstenbelasting die direct of indirect de geslachten of ouderen en jongeren (disproportioneel) ongelijk behandelt, of inkomstenbelastingheffing die de uitoefening van de vrijheid van meningsuiting bemoeilijkt, of een speciale heffing van Friezen als zij erop staan in het officiële verkeer Fries te spreken en te schrijven; ook zulke heffingen blijven verboden, aangenomen dat daarvoor geen fatsoenlijke rechtvaardiging te bedenken valt. Ik wijs op een recent arrest van het EHRM (19 juli 2005, nr. 6638/03, EHRC 2005/101) in de zaak P.M. v. United Kingdom, waarin het VK werd veroordeeld wegens fiscale discriminatie van ongehuwde vaders: voor hen was kinderalimentatie na (feitelijke) scheiding niet fiscaal aftrekbaar, voor (voorheen) gehuwde vaders wél. Belastingheffing, -inning en -controle blijven dus wel degelijk onder het discriminatieverbod vallen, zij het dat de ongelijke fiscale behandeling terug te voeren moet zijn op een verdacht criterium zoals geslacht, sociale klasse, kerklidmaatschap, maritale status, adeldom, lichaamslengte, etc. Een heffing naar schedelomtrek bijvoorbeeld, lijkt mij eveneens verboden. En een hoofdgeld ook, omdat het indirect de armen discrimineert. Met andere woorden: de status van belastingplichtige is op zichzelf geen relevante status. Daar moet iets bijkomen. Voor De Vos kwam daar slechts bij de status van autoforens. Die status is niet relevant. Was er echter bij gekomen dat indirect vooral een bepaald beroep (belastingadviseur) getroffen werd, of vooral mannen van boven de 40, dan hadden we vermoedelijk wél een zaak gehad."

9.1 Met name ter zake van onderscheidingen bij de belastingheffing, die door het EHRM gezien wordt als bij uitstek een zaak van nationale politieke soevereiniteit, heeft de Staat een ruime beoordelingsmarge (wide margin of appreciation; zie onder meer de recente zaak Burden & Burden, hieronder - 9.3 - geciteerd). Onderscheidingen in belastingwetgeving die niet gebaseerd zijn op verdachte criteria zoals ras en geloof, maar eerder technocratisch van aard zijn, worden door het EHRM toegelaten als zij 'not manifestly illogical or arbitrary' zijn. De zaak Della Ciaja and six others v. Italy,(27) betrof de Italiaanse boedelheffing ter zake van nalatenschappen. Doordat het om een progressieve boedelheffing ging, werden erfgenamen die met velen tot de boedel gerechtigd waren, per persoon voor hun individuele verkrijgingen hoger belast dan een enige erfgenaam met een in omvang vergelijkbare individuele verkrijging. Het EHRM overwoog over deze zwaardere belasting van 'grootboedel'-erfgenamen ter zake van een even grote verkrijging als een 'kleinboedel'-erfgenaam:

"The applicants submit that by assessing tax rates on the estate as a whole, and not on the heirs' individual assets, the legislator has introduced an unjustified different treatment of persons in similar situations. They emphasise that the sole heir has to pay less than the heirs pro quota, even if the amount effectively inherited is the same. They note that taxes are always paid by persons, not by estates as such and consider that they bore an excessive burden, breaking the fair balance which should be struck between the protection of the right of property and the requirements of the general interest.

The Court notes that Article 1 of Protocol n° 1, second paragraph, establishes that the duty to pay tax falls within its field of application. Accordingly, Article 14 is also applicable (see the Darby v. Sweden judgment of 23 October 1990, Series A no. 187, p. 12, § 30 and, mutatis mutandis, the Inze v. Austria judgment of 28 October 1987, Series A no. 126, pp. 17-18, §§ 36-40).

For the purposes of Article 14 a difference of treatment is discriminatory if it `has no objective and reasonable justification', that is if it does not pursue a `legitimate aim' or if there is not a `reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised'. Moreover in the field of taxation the Contracting States enjoy a wide margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (cf. the Karlheinz Schmidt v. Germany judgment of 18 July 1994, Series A no. 291-B, p. 32, § 24 and the Darby judgment, quoted above, p. 12, § 31; see also Eur. Comm. HR, N° 11089/84, Dec. 11 11 86, D.R. 49, pp. 181, 190-191). In particular, it is not sufficient for the applicants to complain merely that they have been taxed more than others, but they must show that the tax in question operates to distinguish between similar taxpayers on discriminatory grounds (see, mutatis mutandis, Eur. Comm. HR, N° 13013/87, Dec. 14.12.88, D.R. 58, pp. 163, 188).

In the present case, Article 6 of Presidential Decree no. 637 of 1972 pursued the legitimate aim of placing a higher fiscal pressure on more substantial estates, in accordance with the principle of progressiveness of taxation, which is adopted in a large number of the Member States of the Council of Europe. Moreover, the difference of treatment complained of was a mere consequence of the choice made by the Italian Parliament of assessing tax rates on the estate as a whole, and not on the heirs' individual assets. In this context, it is to be recalled that systems of taxation inevitably differentiate between different groups of taxpayers and that the implementation of any taxation system creates marginal situations (see Eur. Comm. HR, N° 13013/87, Dec. 14.12.88 and N° 11089/84, Dec. 11.11.86, quoted above).

It is not for the Convention Organs to substitute their own opinion on the efficiency of a system of taxation to that of the national authorities. This matter falls within the margin of appreciation of the Contracting States. The Court confines itself in observing that the measures at issue are not manifestly illogical or arbitrary, given that as a general rule substantial estates reflect a greater taxable capacity. It considers therefore that the means employed to achieve the legitimate aim pursued were not disproportionate."

9.2 EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95 (M.A. e.a. v. Finland), FED 2003/604, met aantekening Wattel; V-N 2003/52.2, betrof terugwerkende kracht van belastingwetgeving en daarmee het eigendomsgrondrecht van art. 1 Eerste protocol op zichzelf, zonder verband met het discriminatieverbod van art. 14 EVRM. Ook ter zake van het eigendomsgrondrecht op zichzelf liet het EHRM de fiscale wetgever ruime bewegingsvrijheid bij de beoordeling van de proportionaliteit van een fiscale eigendomsingreep in het licht van het daarmee beoogde beleidsdoel:

"According to the Court's well-established case-law, an interference, including one resulting from a measure to secure payment of taxes, must strike a `fair balance' between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole, including the second paragraph: there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued.

Furthermore, in determining whether this requirement has been met, it is recognised that a Contracting State, not least when framing and implementing policies in the area of taxation, enjoys a wide margin of appreciation and the Court will respect the legislature's assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation (see the National & Provincial Building Society, the Leeds Permanent Building Society and the Yorkshire Building Society v. the United Kingdom, judgment of 23 October 1997, Reports of Judgments and Decisions 1997-VII, §§ 80-82). In the Court's view the changes in the tax legislation which took effect on 1 January 1995 as such certainly fall within this margin despite the fact that they applied, as from the above-mentioned date, even to existing stock option arrangements. Nor does the fact that the legislation applied retroactively in the applicants' case constitute per se a violation of Article 1 of Protocol No. 1, as retrospective tax legislation is not as such prohibited by that provision. The question to be answered is whether, in the applicants' specific circumstances, the retrospective application of the law imposed an unreasonable burden on them and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved."

9.3 De vraag of zich een 'unreasonbale burden' voordeed, was ook aan de orde in de zaak Burden and Burden v. UK,(28) die weer een gelijkheidsbeginselberoep betrof in combinatie met een beroep op art. 1 Eerste Protocol. Twee samenwonende zusters voorzagen dat de langstlevende van hen het samenwoningshuis zou moeten verkopen om de successierechten te kunnen betalen, hoewel voor gehuwden en als-in-een-huwelijk-samenwonenden een vrijstelling gold die de langstlevende in staat stelde in het voorheen gemene huis te blijven wonen. Zij achtten zich daardoor gediscrimineerd. Het EHRM overwoog:

"60. In assessing whether the means used are proportionate to the aim pursued, and in particular whether it is objectively and reasonably justifiable to deny co-habiting siblings the inheritance tax exemption which is allowed to survivors of marriages and civil partnerships, the Court is mindful both of the legitimacy of the social policy aims underlying the exemption, and the wide margin of appreciation that applies in this field (...). Any system of taxation, to be workable, has to use broad categorisations to distinguish between different groups of tax payers (see Lindsay, cited above). The implementation of any such scheme must, inevitably, create marginal situations and individual cases of apparent hardship or injustice, and it is primarily for the State to decide how best to strike the balance between raising revenue and pursuing social objectives. The legislature could have granted the inheritance tax concessions on a different basis: in particular, it could have abandoned the concept of marriage or civil partnership as the determinative factor and extended the concession to siblings or other family members who lived together, and/or based the concession on such criteria as the period of cohabitation, the closeness of the blood relationship, the age of the parties or the like. However, the central question under the Convention is not whether different criteria could have been chosen for the grant of an inheritance tax exemption, but whether the scheme actually chosen by the legislature, to treat differently for tax purposes those who were married or who were parties to a civil partnership from other persons living together, even in a long-term settled relationship, exceeded any acceptable margin of appreciation.

61. In the circumstances of the case, the Court finds that the United Kingdom cannot be said to have exceeded the wide margin of appreciation afforded to it and that the difference of treatment for the purposes of the grant of inheritance tax exemptions was reasonably and objectively justified for the purposes of Article 14 of the Convention. There has accordingly been no violation of the Article, read in conjunction with Article 1 of Protocol No. 1 to the Convention, in the present case."

9.7 Ter gelegenheid van de tariefswijzigingen (-verlagingen) vóór en ná de litigieuze wijziging is door de wetgever steeds dezelfde overgangsregeling getroffen, nl. onmiddellijke werking met toerekening naar tijdsgelang voor gebroken-boekjarigen. Met behulp van de volgende formule(31) (32) werden gebroken-boekjarigen zoveel mogelijk gelijk aan kalenderboekjarigen behandeld:

"belasting = (X/B x To x G) + (Y/B x Tn x G),

waarin

X voorstelt: het aantal voor 1 januari (...) vallende dagen van het boekjaar;

Y voorstelt: het aantal op of na 1 januari (...) vallende dagen van het boekjaar;

B voorstelt: het totale aantal dagen van het boekjaar;

To voorstelt: het tarief van de vennootschapsbelasting zoals dat tarief voor 1 januari (...) van toepassing is;

Tn voorstelt: het tarief van de vennootschapsbelasting zoals dat tarief met ingang van 1 januari (...) van toepassing is;

G voorstelt: het belastbare bedrag of het belastbare binnenlandse bedrag."

9.8 De wetgever heeft voor het achterwege laten van deze overgangsregeling in 2002 (en in plaats daarvan toepassing van onmiddellijke werking met uitstel tot einde boekjaar voor gebroken-boekjarigen) in de Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2002 de volgende reden gegeven:(33)

"Hiermee wordt voorkomen dat men binnen één boekjaar zou moeten gaan werken met twee verschillende tarieven."

9.9 Bij de beantwoording van het Verslag van de Tweede Kamer kwam in de Nota naar aanleiding van het Verslag alsnog de mogelijke invoering naar tijdsgelang voor gebroken-boekjarigen aan de orde:(34)

"De leden van de fractie van de PvdA vragen of de beoogde lastenverlichting voor ondernemers die ingang vindt per 1 januari 2002 kan leiden tot fiscaal geörienteerde (sic; PJW) tijdelijke boekjaarwijzigingen en daarmee samenhangende hogere adminstratieve (sic; PJW) lasten. Tevens vragen de leden van de fractie van de PvdA of het kabinet heeft overwogen om voor ondernemingen met een gebroken boekjaar het lagere vennootschapsbelastingtarief naar tijdsgelang toe te passen.

Gelet op de verplichtingen en de kosten die het wijzigen van een boekjaar met zich meebrengen voor een onderneming acht het kabinet het niet aannemelijk dat fiscaal geörienteerde (sic; PJW) tijdelijke wijzigingen ontstaan. Wijzigingen van een boekjaar om louter fiscale redenen zijn ook niet toegestaan. Hogere administratieve lasten worden dan ook niet verwacht. Gelet op de omvang van de tariefsmutatie heeft het kabinet om pragmatische redenen niet gekozen voor deze mogelijkheid."

9.12 Ik meen, gezien de boven geciteerde jurisprudentie van het EHRM en van de Hoge Raad, dat bij het treffen van overgangsrecht ter zake van een tariefmutatie van één (eerste schijf) respectievelijk een half (tweede schijf) procentpunt de afweging tussen (i) doelmatige belastingheffing en (ii) fiscaal gelijke behandeling van gebroken-boekjarigen in beginsel aan de wetgever overgelaten moet worden, en dat de rechter in geval van ongelijke behandeling alleen kan ingrijpen indien elke belangenafweging achterwege is gebleven of de gemaakte afweging manifest ongerijmd of willekeurig (manifestly illogical or arbitrary) uitgevallen is.(38) Dat is mijns inziens in onze zaak niet het geval. Bij geïsoleerde beschouwing van (het overgangsrecht bij) de tariefverlaging 2002 moet men op grond van de jurisprudentie mijns inziens tot de slotsom komen dat de wetgever in 2002 binnen zijn wide margin of appreciation is gebleven. Min of meer dezelfde benadering koos het Hof 's-Hertogenbosch kennelijk in diens door de Staatssecretaris bij repliek ingebrachte uitspraak van 28 juni 2007, nr. 06/00281, LJN BB1921:

"4.1 (...) Hieruit volgt, dat in het midden kan blijven of in casu de Wet gelijke gevallen ongelijk behandelt of ongelijke gevallen disproportioneel ongelijk behandelt, indien althans uiteindelijk een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor die wettelijke behandeling aanwezig is. Indien de wetgever zich over deze laatste vraag gebogen heeft, brengen de Nederlandse staatsrechtelijke verhoudingen met zich, dat de rechter het standpunt van de wetgever eerbiedigt, tenzij deze in redelijkheid niet tot zijn standpunt heeft kunnen komen."

Winst Tarief 1995 Wijziging 1996 Tarief 1996 Wijziging 1997 Tarief 1997 Wijziging 1998 Tarief 1998, 1999

0 - € 45.378 40% -/- 3%-punt 37% -/- 1%-punt 36% -/- 1%-punt 35%

(fl. 100.000)

> € 45.378

(fl. 100.000) 35% - 35% - 35% -

De Procureur-Generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden

1 Rechtbank Haarlem, 17 februari 2006, AWB 05/1623, NTFR 2006/386, met commentaar Schuver-Bravenboer.

2 Hof Amsterdam, 4 april 2007, nr. 06/00135, LJN BA2624, V-N 2007/31.1.3.

3 Vgl. onderdeel 2.2.2. van de conclusie van A.-G. Van Soest voor HR 14 juni 1995, nr. 29 254, BNB 1995/252, met noot Feteris.

4 Kamerstukken II 2001-2002, 28 034, nrs. 1-3 e.v.

5 Tekst 2001, voor zover hier geciteerd ongewijzigd.

6 J.H. Gerards (2002), Rechterlijke toetsing aan het gelijkheidsbeginsel; Een rechtsvergelijkend onderzoek naar een algemeen toetsingsmodel, dissertatie Universiteit Maastricht, Publiekrechtelijke Reeks Universiteit Maastricht, Den Haag, SDU, 2002.

7 Gerards (2002), p. 546.

8 Idem

9 Gerards (2002), p. 547.

10 Zie o.a. HR 2 maart 2007, nr. 42 158, V-N 2007/14.16; HR 10 juni 2005, nr. 38 625, BNB 2005/319, met noot Happé; HR 15 juli 1998, nr. 31 922 (autokostenforfait), BNB 1998/293, na conclusie Van den Berge, met noot Wattel; EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95 (M.A. v. Finland), V-N 2003/52.2; EHRM 16 april 2002, nr. 36 677/97 (Dangeville), BNB 2003/40, met noot Wattel; EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99 (Della Ciaja and six others v. Italy), BNB 2002/398, met noot Happé; EHRM 29 januari 2002, nr. 45 600/99 (Auerbach), BNB 2002/126, met noot Wattel; UNHRC 25 juli 2005, nr. 1192/2003 (De Vos), BNB 2005/349, met noot Wattel en EHRM 12 december 2006, nr. 13378/05 (Burden and Burden), V-N 2007/54.5.

11 Vgl. HR 14 juni 1995, nr 29 254, BNB 1995/252, na conclusie Van Soest, met noot Feteris, r.o. 3.4.2.

12 UNHRC 25 juli 2005, nr. 1192/2003 (De Vos), BNB 2005/349, met noot Wattel.

13 EHRM 29 januari 2002, nr. 45 600/99 (Auerbach), BNB 2002/126, met noot Wattel.

14 Onder meer HR 14 juni 1995, nr. 29 254, BNB 1995/252, na conclusie Van Soest, met noot Feteris; en HR 30 september 1992, nr. 27 463, BNB 1993/30, na conclusie Verburg, met noot Scheltens.

15 Onder meer de volgende fiscale zaken voor het EHRM betroffen rechtspersonen: EHRM 16 april 2002, nr. 36 677/97 (Dangeville), BNB 2003/40, met noot Wattel; EHRM 22 juli 2003, gevoegde zaken 49 217/99 en 49 218/99 (Cabinets Diot en Gras Savoye), BNB 2004/149 (noot Wattel in BNB 2004/151); en EHRM 24 februari 1994, nr. 3/1993/398/476 (Bendenoun), BNB 1994/175, met noot Wattel.

16 U heeft de vraag of rechtspersonen toegang hebben tot artikel 26 IVBPR reeds impliciet beantwoord in HR 30 september 1992, nr. 27 463, BNB 1993/30, na conclusie Verburg, met noot Scheltens; en HR 14 juni 1995, nr. 29 254, BNB 1995/252, na conclusie Van Soest, met noot Feteris. Vergelijk de noot van Feteris onder EHRM 23 oktober 1990, nr. 17/1989/177/233 (Darby), BNB 1995/244 (met name onderdeel 3).

17 Art. 42, lid 4 en 5 Wet IB 1964 (oud).

18 HR 15 juli 1998, nr. 31 922 (autokostenforfait), BNB 1998/293, na conclusie Van den Berge, met noot Wattel, r.o. 3.14.

19 De Vos wendde zich rechtstreeks tot het UNHRC:

"3.5. On exhaustion of domestic remedies, the author submits that a complaint to the Supreme Court would have been futile, in the light of its jurisprudence on similar cases, and that no other remedies are available to him under Dutch law."

20 EHRM 29 januari 2002, nr. 45 600/99 (Auerbach), BNB 2002/126, met noot Wattel.

21 Het wetsvoorstel werd pas op 8 oktober 2001 openbaar (Kamerstukken II 2001-2002, 28 034, nr. 1).

22 HR 14 juni 1978, nr. 18 405, BNB 1979/181, na conclusie Van Soest, met noot Slot; HR 12 januari 1972, nr. 16 659, BNB 1972/63, met noot Slot; en HR 10 september 1986, nr. 23 500, BNB 1986/323.

23 Kamerstukken II 1962-1963, 6000, nr. 9 (MvA), blz. 10 r.k.

24 Zie ook Hof 's-Hertogenbosch 23 februari 1990, nr. 3387/1988A, V-N 1990/2442 pt. 13.

25 HR 15 juli 1998, nr. 31 922 (autokostenforfait), BNB 1998/293, na conclusie Van den Berge, met noot Wattel.

26 UNHRC 25 juli 2005, nr. 1192/2003 (De Vos), BNB 2005/349, met noot Wattel.

27 EHRM 22 juni 1999, zaak 46757/99 (Della Ciaja and six others v. Italy), BNB 2002/398 (noot Happé in BNB 2002/400).

28 EHRM 12 december 2006, nr. 13378/05 (Burden and Burden v UK), V-N 2007/54.5.

29 Vgl. HR HR 8 juli 2005, nr. 39 870 (beroepskosten), BNB 2005/310, na conclusie Van Ballegooijen, met noot Happé, r.o. 5.6

30 Zie voor een overzicht en beoordeling van de mogelijkheden voor fiscaal overgangsrecht bij een gebroken boekjaar: M. Schuver-Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid voor belastingplichtigen met een gebroken boekjaar, WFR 2006/607.

31 Stb. 1995/660, pp. 3-4 (voor de jaren 1996-1998); Stb. 1999/579, p. 19 (2000); Stb. 2004/653, p. 11-12 (2005-2007); Stb. 2007/563, p. 21 (2008). Zie ook de r.o. 4.11 en 4.12 van de Rechtbank.

32 De notatie van de formule is niet steeds dezelfde, maar de inhoud wel. De hier vermelde formule is afkomstig uit het Belastingplan 1996 (Stb. 1995/660, pp. 3-4 (artikel V) ) en geldt voor de jaren 1996-1998.

33 Kamerstukken II 2001-2002, 28 034, nr. 3 (MvT), p. 41 (artikel VIII)

34 Kamerstukken II 2001-2002, 28 034, nr. 5 (NV), p. 7.

35 Zoals in de eerste schijf (0 - € 45.378) van het vennootschapsbelastingtarief in 1997 (37% werd 36%) en in 1998 (36% werd 35%) (Stb. 1995/660, p. 3).

36 Kamerstukken II 2001-2002, 28 034, nr. 9 (Amendement De Vries c.s.)

37 Zie M. Schuver-Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid voor belastingplichtigen met een gebroken boekjaar, WFR 2006/607.

38 Zie Feteris (2002), Belastingen en mensenrechten, MBB 2002/190, onderdeel 7.3.3 voor een opsomming van zaken waarin de Hoge Raad een ongelijke behandeling gerechtvaardigd achtte. Zie tevens NDFR (deel Formeel belastingrecht), Verdragen inzake mensenrechten, commentaar bij art. 14 EVRM/art. 26 IVBPR, met name onderdeel 6.2 Rechtvaardigingsgronden.

39 Zie Fiscale Encyclopedie De Vakstudie (Wet op de vennootschapsbelasting 1969), artikel 22: aantekening 2. tarief vennootschapsbelasting.

40 Wet van 18 december 1995, Stb. 1995/660, p. 3.