Parket bij de Hoge Raad, 02-10-2009, BF2230, 08/00900

Nr. 08/00900 Sprongcassatie

Derde Kamer (A)

Vennootschapsbelasting 2003

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 11 september 2008 inzake:

X B.V.

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

De Rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:

"2.1. Eiseres [de belanghebbende; PJW] is opgericht bij akte van 22 december 2000 en is in Nederland gevestigd. Het handelsregister van de Kamer van Koophandel vermeldt als bedrijfsomschrijving van eiseres "beheervennootschap".

2.3. Bij beschikking van verweerder [de Inspecteur; PJW] van 26 mei 2004 zijn eiseres als moedermaatschappij, en de GmbH als dochtermaatschappij, met ingang van 1 januari 2002 verenigd in een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). In een begeleidend schrijven bij de beschikking heeft verweerder, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

"(...) Wellicht ten overvloede wijs ik u er op dat de verleende fiscale eenheid eindigt met ingang van het tijdstip waarop de Wet van 11 december 2002, Stb. 618 (herziening fiscale eenheid) op de belastingplichtige van toepassing wordt: op dat tijdstip wordt immers niet langer voldaan aan de bij of krachtens artikel 15 gestelde vereisten (...)"

2.5. Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de fiscale eenheid tussen eiseres en de GmbH met ingang van 1 januari 2003 van rechtswege is geëindigd, zodat het verlies van de GmbH niet bij eiseres in aanmerking kan worden genomen. Verweerder is als volgt afgeweken van de ingediende aangifte:

Aangegeven belastbaar bedrag: € 41.211

Bij : het verlies van de GmbH over 2003 227.926 +

Vastgesteld belastbaar bedrag: €. 269.137"

3.1. De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

"In geschil is het antwoord op de vraag of het verenigbaar is met artikel 43 EG dat voor de toepassing van artikel 15 Wet Vpb onderscheid wordt gemaakt tussen belastingplichtigen die wel en belastingplichtigen die niet in Nederland zijn gevestigd, doordat uitsluitend belastingplichtigen die, al dan niet secundair, in Nederland zijn gevestigd deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. Anders dan verweerder beantwoordt eiseres deze vraag ontkennend."

3.2. Weliswaar was de Rechtbank met de belanghebbende van oordeel dat uitsluiting van niet in Nederland gevestigde dochtervennootschappen een belemmering is van de door art. 43 EG gewaarborgde vrijheid van vestiging (r.o. 4.2), maar zij achtte die belemmering gerechtvaardigd:

"4.3. De rechtbank acht de (...) beperking gerechtvaardigd en zoekt voor dit oordeel aansluiting bij (...) de zaak-Marks & Spencer II(2), waarin is beslist dat de Britse regeling inzake group relief bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht niet in strijd is met de doelstellingen van het EG-verdrag en een geschikte maatregel is om evenbedoelde doelstellingen te verwezenlijken (vgl. de overwegingen 43 tot en met 51 van het arrest in de zaak-Marks & Spencer II). Daar doet niet aan af dat het Nederlandse belastingsysteem regels kent (o.a. artikel 13c Wet Vpb) die dubbele verliesverrekening en belastingontwijking kunnen voorkomen. Voorts acht de rechtbank de maatregel proportioneel en gaat zij niet verder dan nodig is, nu gesteld noch gebleken is dat de GmbH in Duitsland geen mogelijkheden tot verliescompensatie heeft dan wel die mogelijkheden heeft uitgeput (vgl. de overwegingen 53 tot en met 55 van het arrest in de zaak-Marks & Spencer II).

4.4. Gelet op het vorenstaande concludeert de rechtbank dat de onderhavige voorwaarde omtrent vestiging niet onverenigbaar is met het EG-verdrag. Dit betekent dat ingevolge de in 3.2 weergegeven overgangsbepaling [art. V Wet van 11 december 2002, Stb. 618; PJW] de fiscale eenheid eindigt met ingang van 1 januari 2003. Het beroep is mitsdien ongegrond.

4.5. In zijn conclusie van 4 juli 2007, nr. 43 484 (LJN BB3444), heeft de Procureur-Generaal van de Hoge Raad der Nederlanden in overweging gegeven aan het HvJ EG prejudiciële vragen te stellen met betrekking tot de verenigbaarheid van de artikelen 43 en 48 EG met artikel 15 Wet Vpb. De Hoge Raad heeft ter zake nog geen arrest gewezen. Onder deze omstandigheden acht de rechtbank het niet nodig om de door eiseres opgeworpen vragen aan het HvJ EG voor te leggen."

4.1. De belanghebbende formuleert geen cassatiemiddelen, maar geeft wel een motivering van haar beroep waaruit op te maken valt dat zij meent dat de uitspraak van de Rechtbank de artt. 43 juncto 48 van het EG-Verdrag schendt. De belanghebbende kan zich niet vinden in het oordeel dat de geconstateerde belemmering van de vestigingsvrijheid gerechtvaardigd is. Zij voert daartoe aan:

(a) Van een 'verbreking van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid' is geen sprake, nu die evenwichtige verdeling reeds wordt gewaarborgd door de inhaalregelingen (art. 13c Wet Vpb en art. 35 Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001)) en nu de Nederlandse heffingsbevoegdheid niet negatief wordt beïnvloed: de buitenlandse verliezen worden immers niet definitief in Nederland verrekend;

(b) Het 'risico's van dubbele verliesverrekening' doet zich evenmin voor, om vergelijkbare redenen. Het tijdelijke voordeel van het tijdelijk in aanmerking kunnen nemen van een buitenlands verlies is proportioneel en wordt gesteund door de conclusie van A.-G. Sharpston van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) in de zaak Lidl Belgium.(3)

(c) het gevaar voor misbruik doet zich in casu evenmin voor, nu de GmbH zich bezighoudt met het bezitten en verhuren van kantoorpanden, waardoor het praktisch onmogelijk is om die activiteiten naar een andere EU-lidstaat te verplaatsen. Bovendien kan misbruikrisico volgens het arrest Cadbury Schweppes(4) slechts een beperking rechtvaardigen als de belemmerende nationale wetgeving specifiek gericht is tegen volstrekt kunstmatige constructies die bedoeld zijn om de belastingwetgeving van de betrokken lidstaten te ontwijken;

(d) zelfs indien een beroep op de rechtvaardigingsgronden zou slagen, is de Nederlandse wetgeving ongeschikt en gaat zij verder dan noodzakelijk om het gewenste doel te bereiken, nu er minder vergaande alternatieven mogelijk zijn.

De vraag of de artt. 43 en 48 EG-Verdrag (vestigingsvrijheid) zich verzetten tegen de uitsluiting van in andere EG-Lidstaten gevestigde dochtervennootschappen van voeging in een Nederlandse fiscale eenheid op gelijke voet als in Nederland gevestigde dochters, is door u voorgelegd aan het HvJ EG bij arrest van 11 juli 2008, nr. 43.484, V-N 2008/34.14:

"Moet artikel 43 EG in verbinding met artikel 48 EG aldus worden uitgelegd dat dit artikel eraan in de weg staat dat een nationale regeling van een lidstaat zoals omschreven in onderdeel 3.4 van dit arrest, volgens welke regeling een moedervennootschap en haar dochtervennootschap ervoor kunnen kiezen dat de belasting van hen wordt geheven bij de in die lidstaat gevestigde moedervennootschap alsof er één belastingplichtige is, die keuzemogelijkheid voorbehoudt aan vennootschappen die voor de belasting van hun winst zijn onderworpen aan de fiscale jurisdictie van de betrokken lidstaat?"

Die zaak is bij het HvJ EG geregistreerd onder nummer C-337/08, X Holding BV v Staatssecretaris van Financiën, en inmiddels becommentarieerd in de vakpers.(5) Mede gezien (i) uw uiteenzettingen in die verwijzingsbeschikking over de consequenties van het toelaten tot de fiscale eenheid van in Nederland niet objectief onderworpen rechtspersonen en (ii) de hieronder te bespreken nieuwe jurisprudentie van het HvJ EG, acht ik de kans klein dat het HvJ EG antwoordt dat de vestigingsvrijheid in de weg staat aan het territoriaal beperken van de fiscale eenheid tot objectief onderworpen personen. In mijn conclusie van 4 juli 2007 in die zaak ben ik op de verenigbaarheidsvraag ingegaan en de belanghebbende in de thans te berechten zaak voert geen wezenlijk andere argumenten aan dan de belastingplichtige in de verwezen zaak, zodat het voor de hand ligt om belanghebbendes zaak op te leggen in afwachting van het Luxemburgse antwoord. Toch concludeer ik in belanghebbendes zaak, omdat mijns inziens het antwoord in de verwezen zaak niet ter zake doet voor de afdoening van deze zaak::

- de wettelijk voorgeschreven procedure voor voeging in een fiscale eenheid is de aanvraag van een voegingsbeschikking (art. 15(1) en (8) Wet Vpb). Houdt die beschikking niet in hetgeen de aanvrager wenste, dan staan bezwaar en beroep open. Onze belanghebbende heeft niet een dergelijke voor bezwaar vatbare beschikking gevraagd. Haar bezwaar en beroep richten zich dan ook niet tegen de weigering van zodanige beschikking, maar tegen haar aanslag vennootschapsbelasting 2003, bij de oplegging waarvan de Inspecteur de aftrek van het verlies van de GmbH heeft gecorrigeerd. Daardoor rijst de vraag of belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag inhoudelijk ontvankelijk is voor zover het gegrond is op de stelling dat de GmbH geacht moest worden met haar gevoegd te zijn (gebleven). Is het bezwaar naar nationaal procesrecht op dit punt niet-ontvankelijk, dan hoeft haar zaak niet te wachten op het antwoord van het HvJ EG in de zaak C-337/08 en moet het beroep verworpen worden, tenzij het beginsel van effectiviteit van het EG-recht de fiscus zou beletten om de belanghebbende tegen te werpen dat zij geen beschikking gevraagd heeft die haar, indien wél gevraagd, geweigerd zou zijn;

- ook indien het beroep wél inhoudelijk behandeld kan worden, kan de zaak mijns inziens afgedaan worden: omdat deze procedure niet over de (weigering van een) voegingsbeschikking gaat, maar uitsluitend over een concrete aanslag over een (ver) voorbij jaar (2003), en over dat jaar uitsluitend in geschil is de horizontale verrekening van een verlies van een niet-onderworpen buitenlandse dochter over dat jaar, doen andere aspecten van de fiscale eenheid dan horizontale verliesverrekening in casu niet ter zake en kan gevaren worden op de jurisprudentie van het HvJ EG over grensoverschrijdende verliesoverbrenging tussen groepsvennootschappen (de zaak Marks & Spencer II) en over verrekening van verliezen van buitenlandse vaste inrichtingen (de zaak Lidl Belgium(6)); de vraag of (overigens) een fiscale eenheid met niet in Nederland gevestigde dochters (al dan niet naar Nederlands recht opgericht) moet worden toegestaan, is niet van belang voor de enige in 2003 relevante vraag, nl. die naar de toelaatbaarheid van uitsluiting van verliesoverbrenging;

- de Staatssecretaris beroept zich op jurisprudentie van het HvJ EG die is gewezen ná de genoemde conclusie en die in de door u verwezen zaak 43.484 (C-337/08) niet aan de orde is gekomen. De discussie tot nu toe heeft zich in de verwezen zaak vooral gericht op de betekenis van het arrest van het HvJ EG in de zaak Marks & Spencer II voor het Nederlandse fiscale-eenheidsregime; niet op de later gewezen arresten in de zaken Columbus Container Services,(7) Deutsche Shell(8) en Lidl Belgium, die licht werpen op de EG-rechtelijke aanvaardbaarheid van territoriale fiscale jurisdictiebegrenzing.

6.5. Het overgangsrecht bij de herziening van de fiscale eenheid voorzag er in dat, kort gezegd, een bestaande eenheid kon verzoeken om nog twee boekjaren het oude fiscale eenheidsregime voort te zetten op welk verzoek de inspecteur besliste bij voor bezwaar vatbare beschikking (art. IV(2) Wet van 11 december 2002, Stb. 618). Weliswaar voldeed belanghebbendes bestaande eenheid niet aan de voortzettingsvoorwaarde dat voldaan werd aan de onder het nieuwe regime gestelde vereisten voor totstandkoming van een eenheid (art. IV(2) jo (3) Wet van 11 december 2002, Stb. 618), nu de GmbH immers niet in Nederland is gevestigd en geen vaste inrichting in Nederland heeft (art. 15(3)(d) en 15(4) Wet Vpb), maar zij had een dergelijke verzoek kunnen doen en rechtsmiddelen kunnen instellen tegen afwijzing daarvan. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat dit verzoek ook nog kan worden gedaan bij de aangifte over het eerste boekjaar na de wijziging.(17) Nu de belanghebbende een aangifte heeft ingediend alsof de voeging van de GmbH voortduurde en het verlies van de GmbH als verlies van een gevoegde dochter heeft gepresenteerd, zou die aangifte, overeenkomstig uw eerder genoemde arrest HR BNB 2007/14, aangemerkt kunnen worden als mede inhoudende een tijdig gedaan voortzettingsverzoek, en des Inspecteurs afwijking van de aangifte als mede inhoudende een afwijzing van dat verzoek. De belanghebbende heeft echter in haar aangifte 2003 de vraag of tijdelijke voortzetting van het oude regime wordt gevraagd, ontkennend beantwoord.(18) Zij heeft voor de Rechtbank expliciet gesteld dat zij niet koos voor het oude regime. Het proces-verbaal van de zitting vermeldt te dier zake:(19)

"Tot 31 december 2002 was er een fiscale eenheid. Door de nieuwe voorwaarden zou de fiscale eenheid van rechtswege zijn verbroken. Wij zijn van mening dat de voorwaarden in strijd zijn met EG-recht. Naar onze mening is er derhalve nog steeds een fiscale eenheid. Ik zie geen reden waarom we een nieuw verzoek hadden moeten doen. Ik ben van mening dat ook het overgangsrecht in strijd is met het Europese recht.

(...)

Het overgangsrecht stelt dat indien je niet aan de voorwaarden voldoet je geen fiscale eenheid kan vormen. Mijn standpunt is dat we binnen het Europese recht wel blijven voldoen aan de voorwaarden. Zowel artikel 15 als het overgangsrecht is in strijd met het EG-recht. Als er een regeling is waarbij je een verzoek moet indienen om iets te krijgen wat je toch niet krijgt, dan kan dat niet aan je worden tegengeworpen. We hebben geen gebruik gemaakt van de verlenging onder de oude voorwaarden omdat twee jaar in deze situatie onvoldoende is. Er is dan nog steeds sprake van een verliessituatie. Als we van het overgangsrecht gebruik hadden gemaakt, waren we akkoord gegaan met iets waar we niets aan hebben."

7.3. Voeging in een fiscale eenheid heeft echter verder gaande gevolgen dan slechts de verliesoverbrenging die in de zaak Marks & Spencer II aan de orde was. Voeging in een fiscale eenheid leidt fiscaalrechtelijk in wezen tot filialisering van de gevoegde dochter (in de moederstaat; niet in de buitenlandse-dochterstaat): haar vermogensbestanddelen, activiteiten, aangelegenheden en resultaten worden fiscaalrechtelijk aan haar moedervennootschap toegerekend, zodat ook onderlinge leveringen, diensten, financieringsverhoudingen, de resultaten daarop, en winstuitkeringen fiscaalrechtelijk onzichtbaar worden, net zoals in beginsel in het geval van secundaire vestiging door middel van een vaste inrichting (filiaal) in plaats van een dochtervennootschap. Daardoor rees de vraag of intraconcern-verliesverrekening binnen een fiscale eenheid zoals de Nederlandse (of de Franse intégration fiscale(23)) door het HvJ EG anders beoordeeld zou worden dan binnen het beperktere kader van de Britse group relief die in de zaak Marks & Spencer II beoordeeld moest worden. Die vraag was om drie redenen geen acte clair:

(i) Nederland staat, net als het VK en vele andere lidstaten, sinds jaar en dag wél terstond aftrek toe van buitenlandse verliezen van buitenlandse vaste inrichtingen op de winst van ingezeten ondernemers (onder toepassing van een inhaalregeling bij latere v.i.-winsten);

(ii) tot 2003 werden buitenslands gevestigde (maar naar Nederlands recht opgerichte) dochters daadwerkelijk fiscaal gevoegd op grond van de vestigingsplaatsfictie van art. 2(4) Wet Vpb (zie HR BNB 1988/331(24) en HR BNB 1998/47(25)); en (iii) de Nederlandse regering had reeds een wettelijke regeling ontworpen voor voeging van EG-dochters om in het kader van de herziening van de vennootschapsbelasting (per 2007) ('Werken aan winst') aan het parlement voor te leggen, welk ontwerp echter ingetrokken werd na het wijzen van het arrest Marks & Spencer II.(26)

Uit deze drie gegevens lijkt te volgen ofwel dat de (combinatie van de) drie Marks & Spencer II-rechtvaardigingen voor uitsluiting van buitenlandse-dochterverliezen eigenlijk niet bestaan, noch in het geval van filialen, noch in het geval van gefilialiseerde dochters, ofwel dat uitsluiting van buitenlandse dochters/filialen een disproportioneel middel is tot het waarborgen van fiscale territoriale coherentie. Ik merk daarbij op dat uit het genoemde arrest HR BNB 1998/47 blijkt dat voeging van een buitenslands gevestigde dochter meebrengt dat internationaal-belastingrechtelijk (voor de voorkoming van dubbele belasting onder belastingverdragen) de buitenlandse dochter wordt behandeld als een (fictieve) vaste inrichting, waarvan de winst door Nederland wordt vrijgesteld door middel van een belastingvrijstelling met grondslagvoorbehoud (en niet door middel van een objectvrijstelling; zie nader 7.8 en 7.9 hieronder).

7.4. De nog niet beantwoorde vraag was daarom tot voor kort: is er, gegeven de mogelijkheid voor binnenlandse moeders tot filialisering van hun binnenlandse dochters, voldoende rechtvaardiging om hen de mogelijkheid tot filialisering van hun EG-dochters te ontzeggen, inclusief de daarbij horende horizontale verliesverrekening? De moedervennootschap die zich secundair in een andere EG-lidstaat vestigt door middel van een dochtervennootschap in die lidstaat, lijkt immers minder gunstig te worden behandeld dan de moedervennootschap die zich secundair in Nederland vestigt door middel van een dochter: haar wordt de mogelijkheid onthouden om te kiezen voor een fiscale eenheid als dat in haar belang is. Hoewel ik zou menen dat het niet om gelijke gevallen gaat, nu een op geen enkele manier aan de Nederlandse belastingjurisdictie onderworpen vennootschap mijns inziens niet vergelijkbaar is met een voor zowel winsten als verliezen aan de Nederlandse belastingjurisdictie onderworpen vennootschap, heeft het HvJ EG dat jurisdictieverschil in de zaak Marks & Spencer II niet als een relevant objectief verschil in positie beschouwd tussen moeders met thuis onderworpen dochters en moeders met uitsluitend in een andere EG-lidstaat onderworpen dochters. In het latere arrest Oy AA(27) (over het Finse stelsel van winstoverdracht tussen in Finland onderworpen groepsvennootschappen) overwoog het HvJ EG expliciet dat het - opmerkelijkerwijs - bij een belastinggrondslag-overhevelingssysteem zoals het Finse EG-rechtelijk geen principieel verschil ziet tussen grondslagoverheveling binnen dezelfde jurisdictie en grondslagoverheveling vanuit de ene belastingjurisdictie naar de andere, hoewel een groter verschil mijns inziens fiscaalrechtelijk niet denkbaar is:

"38 Het enkele feit dat in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappijen in Finland niet belastingplichtig zijn, creëert dus, vanuit het oogpunt van het doel dat door de Finse regeling inzake financiële intragroepsoverdrachten wordt nagestreefd, geen onderscheid tussen de dochterondernemingen van die moedermaatschappijen en de dochterondernemingen van in Finland gevestigde moedermaatschappijen, en maakt de situatie van die twee categorieën dochterondernemingen niet onvergelijkbaar.

39 Een verschil in behandeling tussen ingezeten dochterondernemingen op grond van de plaats van vestiging van hun moedermaatschappij vormt een beperking van de vrijheid van vestiging, aangezien dit de uitoefening van de vrijheid van vestiging door in andere lidstaten gevestigde vennootschappen minder aantrekkelijk maakt, zodat zij zouden kunnen afzien van de verkrijging, de oprichting of het behoud van dochterondernemingen in de lidstaat die deze regel heeft vastgesteld (zie arrest van 12 december 2002, Lankhorst-Hohorst, C-324/00, Jurispr. blz. I-11779, punt 32, en arrest Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, reeds aangehaald, punt 61)."

7.5. Uit het verweerschrift in cassatie volgt dat de Staatssecretaris in wezen - anders dan het HvJ EG in de geciteerde zaak Oy AA - niet vergelijkt tussen twee binnenlandse vennootschappen (enerzijds een binnenlandse vennootschap met een buitenlandse moeder of dochter, en anderzijds een eveneens binnenlandse vennootschap met binnenlandse moeder of dochter), maar tussen een binnenlandse dochter en een buitenlandse dochter. Een binnenlandse dochter is wél onderworpen aan Nederlandse belasting; een buitenlandse niet (aangenomen dat zij geen vaste inrichting in Nederland heeft). De Staatssecretaris betoogt dat de filialisering die het gevolg is van een fiscale eenheid niet betekent dat niet-onderworpen dochters vergelijkbaar worden met buitenlandse vaste inrichtingen, wier winst en verlies immers wél in Nederland zijn onderworpen als onderdeel van de wereldwinst van de in Nederland gevestigde ondernemer. Hij betoogt, kortom, dat onderworpen en niet-onderworpen dochters geen gelijke gevallen zijn en meent dat bij eventuele voeging van een buitenlandse dochter hoe dan ook geen rekening gehouden kan worden met haar buitenlandse verliezen omdat de buitenlandse dochter niet subjectief (laat staan objectief) belastingplichtig is. De bepaling van de subjectieve belastingplicht van de vennootschap gaat - aldus de Staatssecretaris - vooraf aan de eventuele toerekening van haar vermogen en resultaten aan een (andere) belastingplichtige. Is er geen subjectieve belastingplicht in Nederland, dan is er volgens de Staatssecretaris(28)

"simpelweg geen (belastbaar) vermogen en resultaat (...) om aan de Nederlandse moedervennootschap toe te rekenen".

7.9. Ten aanzien van niet naar Nederlands recht opgerichte (en niet in Nederland gevestigde) dochtervennootschappen heeft de Staatssecretaris een punt: dergelijke dochters zijn noch subjectief, noch objectief in Nederland onderworpen tenzij zij een vaste inrichting in Nederland onderhouden (als dat het geval is, staat Nederland toe dat het vaste-inrichtingsdeel van een dergelijke dochter gevoegd wordt in een fiscale eenheid: zie art. 15(4) Wet Vpb). De genoemde arresten HR BNB 1988/331 en HR BNB 1998/47 gingen niet over dergelijke dochters, maar uitsluitend over naar Nederlands recht opgerichte buitenslands gevestigde dochters. Niettemin gaat u er in de door u naar het HvJ EG verwezen zaak 43.484 (C-337/08) van uit dat ook een dergelijke niet naar Nederlands recht opgerichte vennootschap - indien zij gevoegd zou worden - in beginsel integraal aan de Nederlandse jurisdictie onderworpen wordt (met voorkoming van dubbele belasting volgens de methode van belastingvrijstelling met inhaal). De verwezen zaak betrof immers een Nederlandse moeder met een naar Belgisch recht opgerichte en in België gevestigde dochter. U overwoog:

"3.4.7. Zo een fiscale eenheid van een in een andere lidstaat gevestigde en haar bedrijf buiten Nederland uitoefenende dochtervennootschap met een in Nederland gevestigde moedervennootschap zou (kunnen) bestaan, dan zou niettemin een eventueel - op het OESO-modelverdrag gebaseerd - belastingverdrag tussen Nederland en die andere lidstaat Nederland ertoe verplichten de als winst van de Nederlandse moedervennootschap aangemerkte winst van de dochtervennootschap van de Nederlandse belastingheffing vrij te stellen.

(...)

3.6.1. Aanvaarding van de mogelijkheid dat van een fiscale eenheid deel kan uitmaken een buitenlandse dochtervennootschap die noch in Nederland is gevestigd noch in Nederland beschikt over een vaste inrichting, en die daardoor niet onder de Nederlandse jurisdictie valt (hierna: grensoverschrijdende fiscale eenheid), impliceert dat die buitenlandse dochtervennootschap door de opname in een fiscale eenheid niettemin wat betreft de fiscale behandeling van haar resultaten onder de Nederlandse jurisdictie zou komen te vallen. Zoals hiervoor in 3.4.7 is overwogen, zou een eventueel van toepassing zijnd belastingverdrag Nederland echter verplichten de winst van de dochtervennootschap vrij te stellen."

7.10. Nederlandse subjectieve belastingplicht van een dergelijke dochter wordt niet door intern Nederlands recht opgeroepen (het interne recht onderwerpt immers alleen naar Nederlands recht opgerichte buitenlandse dochters) en zou dus in uw ogen berusten op EG-recht (op de EG-vestigingsvrijheid). Het EG-recht eerbiedigt echter de soevereiniteit van de lidstaten bij de afbakening van hun belastingjurisdictie(32) en verplicht dus niet tot extraterritoriale uitbreiding van jurisdictie, behoudens in Marks & Spencer II-achtige gevallen, dat wil zeggen in gevallen waarin een in beginsel in beide betrokken lidstaten wettelijk voorziene aftrek- of verrekenmogelijkheid voorgoed tussen wal en schip dreigt te geraken als gevolg van de jurisdictiegrensoverschrijding (zoals ook in de zaken De Groot,(33) Bosal Holding,(34) N. v Inspecteur(35)), maar dat geval betreft een op (dis)proportionaliteit gebaseerde uitzondering op de hoofdregel, die inhoudt dat het EG-recht niet meebrengt dat een jurisdictieverandering fiscaal neutraal uitpakt.(36) Die hoofdregel blijkt ook uit het recente arrest Deutsche Shell,(37) waarin het HvJ EG als volgt overwoog over het Duitse stelsel van objectvrijstelling van buitenlandse vaste-inrichtingsresultaten (meebrengende de onmogelijkheid van verrekening van buitenlandse v.i.-verliezen):

"42 Deze bevoegdheid [de bevoegdheid van de lidstaten om bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen de criteria voor de belasting over de inkomsten en het vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van overeenkomsten, dubbele belasting af te schaffen; PJW] impliceert ook dat een lidstaat niet ertoe kan worden verplicht, bij de toepassing van zijn fiscale wettelijke regeling rekening te houden met het negatieve resultaat van een in een andere lidstaat gelegen vaste inrichting van een vennootschap met zetel op het grondgebied van eerstgenoemde staat alleen omdat dit resultaat fiscaal niet in aanmerking kan worden genomen in de lidstaat waar de vaste inrichting is gelegen.

43 De vrijheid van vestiging kan immers niet aldus worden begrepen dat een lidstaat verplicht is, zijn belastingregeling af te stemmen op die van een andere lidstaat, teneinde te waarborgen dat in alle situaties de belasting aldus wordt geheven dat alle verschillen als gevolg van de nationale belastingregelingen verdwijnen, aangezien de beslissingen van een vennootschap betreffende de oprichting van een commerciële structuur in het buitenland naargelang van het geval meer of minder voordelig of nadelig voor deze vennootschap kunnen uitvallen (zie, mutatis mutandis, arrest van 12 juli 2005, Schempp, C-403/03, Jurispr. blz. I-6421, punt 45)."

(i) binnenlands hoofdhuis met buitenlandse vaste inrichting met verlies;

(ii) binnenlandse moeder met naar binnenlands recht opgerichte buitenslands gevestigde dochter met verlies;

(iii) binnenlandse moeder met naar buitenlands recht opgerichte buitenslands gevestigde dochter met verlies;

(iv) binnenlandse moeder met gevoegde, naar binnenlands recht opgerichte buitenslands gevestigde dochter met verlies;

(v) binnenlandse moeder met gevoegde, naar buitenlands recht opgerichte buitenslands gevestigde dochter met verlies;

het EG-recht niet in de weg staat aan objectvrijstelling van buitenlandse resultaten en daarmee niet in de weg staat aan uitsluiting van aftrek van buitenlandse verliezen (mits ook buitenlandse winsten niet belast worden), behoudens in Marks & Spencer II-achtige gevallen.

7.17. Inmiddels heeft ook het HvJ EG de vergelijking tussen buitenlandse dochters en buitenlandse v.i.'s gemaakt; in de zaak Columbus Container Services.(42) Die zaak betrof een Belgische vaste inrichting (coördinatiecentrum) van een Duits hoofdhuis. De Duitse wetgeving hield een treaty override in voor gevallen waarin naar Duits inzicht het buitenlandse filiaal onvoldoende serieus aan belasting onderworpen werd, inhoudende dat in plaats van (object)vrijstelling, slechts belastingverrekening verleend werd ter voorkoming van internationale dubbele belasting van de filiaalwinst. De belanghebbende klaagde er onder meer over dat zij, als zij zich secundair in België gevestigd had door middel van een dochter, niet aan een dergelijke ongunstige switch over zou zijn onderworpen. Het HvJ EG overwoog daaromtrent:

"52. Columbus voert verder aan dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde bepalingen (...) de keuze tussen de verschillende vestigingsvormen negatief beïnvloeden. Zo zou zij aan de toepassing van deze bepalingen zijn ontsnapt, indien zij had besloten haar bedrijf in België te voeren door middel van een dochteronderneming-kapitaalvennootschap in de plaats van via een inrichting als die aan de orde in het hoofdgeding.

53. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de fiscale autonomie (...) tevens inhoudt dat de lidstaten vrij zijn om te bepalen onder welke voorwaarden en op welk niveau de verschillende vestigingsvormen van nationale vennootschappen die in het buitenland opereren, zullen worden belast, mits deze vestigingsvormen daardoor niet worden gediscrimineerd ten opzichte van vergelijkbare nationale vestigingen."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Rechtbank Haarlem 17 januari 2008, nr. 06/6717, V-N 2008/27.1.6, NTFR 2008/452.

2 Mijn voetnoot: HvJ EG 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencer II), na conclusie Poiares Maduro, BNB 2006/72, noot Wattel.

3 Conclusie van 14 februari 2008, zaak C-414/06 (Lidl Belgium), V-N 2008/16.9.

4 HvJ EG 12 september 2006, zaak C-196/04 (Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas), na conclusie Léger, BNB 2007/54, met noot Wattel.

5 Zie Redactie Vakstudienieuws in V-N 2008/34.14, de aantekening van Egelie in NTFR 2008/1444, B.J. Kiekebeld en D.J. Smit, Fiscale eenheid (weer) over de grenzen?, NTFR Beschouwingen 2008/41, en Q.W.J.C. Kok, De grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, WFR 2008/795.

6 HvJ EG 15 mei 2008, C-414/06 (Lidl Belgium), na conclusie Sharpston, V-N 2008/25.16, met aantekening redactie, NTFR 2008/1030, met commentaar Egelie, FED 2008/62, met aantekening Thomas, IStR 11/2008, blz. 400, mit Anmerkungen von Englisch und De Weerth.

7 HvJ EG 6 december 2007, zaak C-298/05 (Columbus Container Services), na conclusie Mengozzi, FED 2008/35, met noot Smit.

8 HvJ EG 28 februari 2008, zaak C-293/06 (Deutsche Shell GmbH), na conclusie Sharpston, NJ 2008, 293, met noot Mok.

9 HR 17 februari 2006, nr. 42.127, na conclusie Wattel, BNB 2007/14, met noot De Vries.

10 Zie voor de procedurele verschillen tussen het oude en het nieuwe regime de onderdelen 5 en 6 van mijn conclusie voor HR 17 februari 2006, nr. 42.127, BNB 2007/14, met noot De Vries.

11 Aan de aangifte (bijlage 4 bij verweerschrift voor de Rechtbank) ontleen ik dat de aangifte op 1 december 2004 is ingediend, zodat ook een ingangdatum van de voeging op enig ander tijdstip in het jaar 2003 buiten het bereik ligt.

12 HvJ EG 13 maart 2007, zaak C-524/04 (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation), na conclusie Geelhoed, NJ 2007, 290, met noot Mok.

13 Zie over de zaak Test Claimants in the Thin Cap GLO en het beginsel van effectiviteit van EG-recht onderdeel 7 van mijn conclusie van 10 juni 2008 (NTFR 2008/1287) in de bij u aanhangige zaak met nummer 07/12314.

14 Wet van 11 december 2002, Stb. 618.

15 Besluit van 12 mei 2004, nr. CPP2004/634M, V-N 2004/28.16.

16 Zie bijlagen 6 en 7 bij het verweerschrift voor de Rechtbank.

17 Kamerstukken I, 2001-2002, 26 854, nr. 45d (MvA), p. 5-6: "De leden van de fractie van het CDA vragen op welk tijdstip een verzoek voor voortgezette toepassing van het oude regime uiterlijk moet zijn gedaan.

Dit verzoek dient uiterlijk te worden gedaan bij de aangifte over het eerste boekjaar dat aanvangt op of na het tijdstip van inwerkingtreding van de wet." In de oorspronkelijk voorgestelde wet was overigens expliciet opgenomen dat het verzoek, evenals zekere andere verzoeken, moest worden gedaan gelijktijdig met de aangifte over het eerste van de twee boekjaren (voorgestelde art. IV(4) jo (6) als opgenomen in Kamerstukken II, 1999-2000, 26 854, nr. 2 (VvW), p. 13-14; voor de toelichting Kamerstukken II, 1999-2000, 26 854, nr. 3 (MvT), p. 26-27 en 53). Bij nota van wijziging is dit voorschrift geschrapt, omdat de Staatsecretaris wilde tegemoetkomen aan de wens van het parlement dat, in verband met tijdige zekerheid, de verschillende verzoeken ook eerder konden worden gedaan dan pas bij het indienen van de aangifte over het eerste boekjaar (Kamerstukken II, 2000-2001, 26 854, nr. 7 (NvW), p. 10 en 23 en Kamerstukken II, 2000-2001, 26 854, nr. 6 (NnavhV), p. 42).

18 Zie Opgaaf, onderdeel 1z5, van de aangifte vennootschapsbelasting 2003 (bijlage 4 bij het verweerschrift voor de Rechtbank).

19 P.-v. van de zitting van 8 juni 2007, p. 1-2. Zie over belanghebbendes afzien van een verzoek om een voortzettingsbeschikking ook het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank, p. 2 en 22.

20 Wel voorziet die wet in de mogelijkheid (zie art. IV(4) Wet van 11 december 2002, Stb. 618) zekerheid te verkrijgen of op het moment waarop de wet op de belastingplichtige van toepassing wordt, wordt voldaan aan de vestigingseis ex art. 15(3)(c). Aangezien de inspecteur op een dergelijk verzoek beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking, lijkt ook hierin voor onze belanghebbende een (door haar niet gebruikte) rechtsingang te liggen.

21 Zie bijvoorbeeld HR 13 januari 2006, nr. 41.799, BNB 2007/87, met noot Van Weeghel.

22 Ook in haar aangifte vennootschapsbelasting 2003 (bijlage 4 bij het verweerschrift voor de Rechtbank) had de belanghebbende het standpunt ingenomen dat de fiscale eenheid niet was geëindigd; zie de opgaaf, onderdeel 1y1.

23 Zie daarover de bij het HvJ EG aanhangige zaak C-418/07, Société Papillon, waarin de A.-G. Kokott op 4 september 2008 heeft geconcludeerd. Die zaak werpt overigens geen licht op de vraag die ons bezighoudt. Zie onderdeel 7.21 hieronder.

24 HR 29 juni 1988, nr 24.738, na conclusie Verburg, BNB 1988/331, met noot Slot.

25 HR 13 november 1996, nr 31.008, na conclusie Van Soest, BNB 1998/47, met noot Van Raad.

26 Zie daarover ook onderdeel 6.20 van mijn conclusie van 4 juli 2007 in de inmiddels verwezen zaak 43.484 (C-337/08).

27 HvJ EG 18 juli 2007, zaak C-231/05 (Oy AA), na conclusie Kokott, NJ 2007, 584, met noot Mok.

28 Verweerschrift, p. 10-11. De Inspecteur heeft voor de Rechtbank een vergelijkbaar standpunt ingenomen (verweerschrift, p. 10 en 22).

29 Zie Terra/Wattel, European Tax Law, fiscale handboeken, Deventer: Kluwer, 2008, p. 727-733.

30 HvJ EG 13 april 2000, zaak C-251/98 (Baars), na conclusie Alber, BNB 2000/242, met noot Van Vijfeijken, r.o. 30.

31 HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96, (Gilly), na conclusie Colomer, BNB 1998/305, met noot Burgers, en HvJ EG 23 februari 2006, zaak C-513/03 (Van Hilten-Van der Heijden), na conclusie Léger, BNB 2006/194, met noot Van Vijfeijken.

32 HvJ EG 21 september 1999, zaak C-307/97 (Saint-Gobain), na conclusie Mischo, BNB 2000/75, met noot Burgers.

33 HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00 (De Groot), na conclusie Léger, BNB 2003/182, met noot Meussen.

34 HvJ EG 18 september 2003, zaak C-168/01 (Bosal Holding), na conclusie Alber, BNB 2003/344, met noot Meussen.

35 HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470/04 (N. v Inspecteur), na conclusie Kokott, BNB 2007/22, met noot Burgers.

36 HvJ EG 12 juli 2005, zaak C-403/03 (Egon Schempp), na conclusie Geelhoed, BNB 2005/342, met noot Meussen, en HvJ EG 6 december 2007, zaak C-298/05 (Columbus Container Services), na conclusie Mengozzi, FED 2008/35, met noot Smit.

37 HvJ EG 28 februari 2008, zaak C-293/06 (Deutsche Shell GmbH), na conclusie Sharpston, NJ 2008, 293, met noot Mok, V-N 2008/13.8, NTFR 2008/561, met aantekening Nijkeuter. Zie over dit arrest ook O.C.R. Marres, Territorialiteit, NTFR 2008/520, A.J.A Stevens, Het Shell-arrest: een tussenstand, NTFR-beschouwingen 2008/27, en M. Koerts, Deutsche Shell: dispariteit of belemmering van het vrije verkeer binnen de EG?, WFR 2008, p. 725-730.

38 HvJ EG 15 mei 2008, C-414/06 (Lidl Belgium), na conclusie Sharpston, V-N 2008/25.16, met aantekening redactie, NTFR 2008/1030, met commentaar Egelie, FED 2008/62, met aantekening Thomas, IStR 11/2008, blz. 400, mit Anmerkungen von Englisch und De Weerth.

39 Zie onderdeel 31 van de conclusie van 14 februari 2008 van A.-G. Sharpston in de zaak C-414/06 (Lidl Belgium), V-N 2008/16.9. Dat het Hof in de veronderstelling zou hebben verkeerd dat het belastingverdrag tussen Duitsland en Luxemburg alleen objectvrijstelling en geen belastingvrijstelling (met grondslagvoorbehoud en inhaal) zou toestaan (waardoor latere inhaal niet mogelijk zou zijn), acht ik hoogst onaannemelijk, nu de A.-G. Sharpston het Hof er expliciet op gewezen heeft dat Duitsland tot 1999 onder zijn verdragen wél belastingvrijstelling met inhaal toepaste en daar slechts als gevolg van een interne wetswijziging mee opgehouden is. Ook uit het door de A.-G expliciet vermelde feit dat minstens vijf andere lidstaten belastingvrijstelling met inhaal toepassen en uit haar hele redenering dat de mogelijkheid van aftrek met inhaal meebrengt dat objectvrijstelling onevenredig is, volgt dat het Hof niet in die onjuiste veronderstelling verkeerd kan hebben. Ik merk op dat uit het officiële OESO-commentaar bij art. 23A OESO-Modelbelastingverdrag expliciet blijkt dat het verdrag niet in de weg staat aan inhaal (recapture).

40 Zie Terra/Wattel, European Tax Law, fiscale handboeken, Deventer: Kluwer, 2008, p. 727-733.

41 Zie Egelie, onderdeel 4, commentaar op HvJ EG 15 mei 2008, zaak C-414/06 (Lidl Belgium), na conclusie Sharpston, NTFR 2008/1030.

42 HvJ EG 6 december 2007, zaak C-298/05 (Columbus Container Services), na conclusie Mengozzi, FED 2008/35, met noot Smit, NTFR 2007/2295 met commentaar Egelie.

43 U zie ook de noot van Smit in FED 2008/35, onderdeel 4: Columbus Container heeft ook tot gevolg dat CFC-achtige wetgeving ingeval van een buitenlands filiaal zonder meer mag worden toegepast, terwijl dat volgens het arrest HvJ EG 12 september 2006, zaak C-196/04 (Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas), na conclusie Léger, BNB 2007/54, met noot Wattel, bij buitenlandse dochters alleen toegestaan is in flagrante misbruikgevallen.

44 Volledigheidshalve merk ik op dat - indien het verlies van de GmbH wél in aanmerking genomen zou moeten worden - nog geschil bestaat over de omvang van dat verlies (zie het verweerschrift in cassatie, p. 16).