Parket bij de Hoge Raad, 30-10-2009, BH1083, 07/10513

Conclusie van 30 december 2008 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

1. Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaken met de nummers 07/10513, 07/10514, 07/10519 en 07/10520 van belanghebbende, X. In de bij deze conclusies behorende gemeenschappelijke bijlage, die tevens ziet op de zaken met de nummers 08/01133 en 08/01134 van andere belanghebbenden, staat de vraag centraal onder welke voorwaarden er bij het doen van een inhoudelijk niet adequate aangifte sprake is van het niet doen van 'de vereiste aangifte' als bedoeld in artikel 25, lid 3, aanhef en onder a en artikel 27e, aanhef en onder a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2008; hierna: de AWR)(1). Alsdan wordt de belastingplichtige geconfronteerd met de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast; hierna ook aangeduid als 'de omkering van de bewijslast'.

1.2 Hierna volgt een overzicht van de aan belanghebbende opgelegde belastingaanslagen over de jaren 1997 tot en met 2000 (in guldens):

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 Op 1 februari 1993 heeft belanghebbende 100% van de aandelen F (hierna ook: F), een vennootschap naar het recht van Delaware (USA), vervreemd aan A Holding S.A. (hierna ook: A), een vennootschap naar het recht van Luxemburg, tegen een koopsom van f 5.000. Noch uit de uitspraak van de Rechtbank te Breda (hierna ook: de Rechtbank) van 15 augustus 2006(2), noch uit de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna ook: het Hof) van 28 juni 2007(3) blijkt wie de aandeelhouder is van A. Evenmin volgt uit genoemde uitspraken wie de uiteindelijk gerechtigde is tot de door A behaalde resultaten.

2.2 Op 22 december 1997 is belanghebbende een overeenkomst van geldlening met A aangegaan. In de overeenkomst is onder andere het volgende opgenomen (blz. 1, eerste, tweede en derde alinea):

Naar aanleiding van uw verzoek tot het verstrekken van een persoonlijke lening ad. f 250.000 (...) kunnen wij u berichten bereid te zijn tot het verstrekken hiervan.

Per 1 januari en 1 juli van elk jaar dient te worden voldaan aan aflossing en rente de somma van f 23.750,- (...).

2.3 Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 een bedrag van f 22.500 in mindering gebracht op zijn inkomen als rente betaald ter zake van genoemde lening. Deze zou, naar belanghebbende heeft gesteld (Hofuitspraak, onder 2.4), zijn gebruikt voor verbouwing van het (mede) door hem geëxploiteerde café E.

2.4 Op 10 november 1999 is belanghebbende door de strafkamer van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch(4) veroordeeld tot 2,5 jaar gevangenisstraf onder aftrek van voorarrest. De strafkamer van het Hof heeft wettig en overtuigend bewezen geacht dat belanghebbende zich in de regio Roermond en elders in Nederland, in Roemenië en in de Bondsrepubliek Duitsland met betrekking tot de periode juni 1998 schuldig heeft gemaakt aan het (Hofuitspraak in de strafzaak, blz. 13 onder 'Beslissing'):

Medeplegen van: poging tot opzettelijk handelen met een in artikel 3, eerste lid, onder A, van de Opiumwet gegeven verbod.

Met betrekking tot de periode van oktober 1997 tot en met 21 juni 1998 heeft de strafkamer van het Hof wettig en overtuigend bewezen geacht dat belanghebbende zich in de regio's Roermond, Maastricht en elders in Nederland, Roemenië, Oostenrijk en de Bondsrepubliek Duitsland schuldig heeft gemaakt aan het (Hofuitspraak in de strafzaak, eveneens blz. 13 onder 'Beslissing'):

Eveneens voor de periode van oktober 1997 tot en met 21 juni 1998 heeft de strafkamer van het Hof wettig en overtuigend bewezen geacht dat belanghebbende zich in de regio's Roermond en Maastricht en in de Bondsrepubliek Duitsland schuldig heeft gemaakt aan (Hofuitspraak in de strafzaak, eveneens blz. 13 onder 'Beslissing'):

Deelneming aan een organisatie die tot oogmerk heeft het plegen van misdrijven.

2.5 De Inspecteur(5) heeft naar aanleiding van een onderzoek door de FIOD-ECD bij brief d.d. 4 november 2002 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen aangekondigd voor de jaren 1997, 1998 en 1999, als volgt gemotiveerd (blz. 1, derde alinea):

Ik heb sterke vermoedens dat de eind 1997 door A Holding S.A. aan u verstrekte geldlening gefingeerd is en feitelijk bestaat uit door u niet verantwoorde inkomsten in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Ook heb ik sterke vermoedens dat de winst uit de exploitatie en vervreemding van in Nederland gelegen onroerende zaken van F door u is afgeroomd door gefingeerde kosten, welke winst uiteindelijk aan u als (middellijk) aandeelhouder ten goede is gekomen.

De Inspecteur heeft bij deze aankondiging niet de omkering van de bewijslast als bedoeld in art. 25, lid 6, aanhef en onder a, van de AWR(6) gesteld.

2.6 Aan belanghebbende is met dagtekening 5 november 2002 de in onderdeel 2.5 van deze conclusie genoemde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 opgelegd. Deze navorderingsaanslag is als volgt opgebouwd (zie blz. 1, laatste alinea van de brief d.d. 4 november 2002):

2.7 De Inspecteur heeft bij brief d.d. 6 februari 2003 nadere navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1998 en 1999 aangekondigd. In die brief heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan en dat als gevolg daarvan sprake is van de omkering van de bewijslast. Deze navorderingsaanslagen zijn door de Inspecteur in voornoemde brief als volgt gemotiveerd (blz. 1, derde en vierde alinea):

Uit het strafrechtelijke onderzoek is gebleken dat inkomsten zijn genoten uit de handel in verdovende middelen. (...) Deze inkomsten heeft u niet in uw aangiften inkomstenbelasting over de jaren 1998 en 1999 vermeld. (...) Omdat u niet de vereiste aangifte heeft gedaan geldt in de bezwaar- en beroepsfase voor u een bewijslastverzwaring, de zgn omkering van de bewijslast.

2.8 Aan belanghebbende is met dagtekening 20 februari 2003 de in onderdeel 2.7 genoemde nadere navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 378.284. De verhoging ten opzichte van de eerste navorderingsaanslag (zie onderdeel 2.6 van deze conclusie), zijnde f 120.450, bestaat uit door de Inspecteur aanwezig geachte inkomsten uit handel in verdovende middelen.

Op deze nadere navorderingsaanslag ziet de bij de Hoge Raad lopende procedure met nr. 07/10520, waarin ik heden eveneens concludeer.

2.9 Gemachtigde heeft namens belanghebbende het eerder ingediende bezwaar tegen de in onderdeel 2.6 genoemde navorderingsaanslag (de eerste over 1999) bij brief d.d. 4 maart 2005 als volgt gemotiveerd (blz. 1, derde alinea):

Het door verweerder (...) geuite vermoeden, houdende dat de (...) afgesloten lening een gefingeerde lening zou betreffen, en dat bedrag derhalve als verzwegen inkomsten zou dienen te worden aangemerkt, wordt met klem betwist en ontkend, en is beslist niet draagkrachtig gemotiveerd. Reclamant heeft namelijk met betrekking tot bedoelde lening een schriftelijke overeenkomst van geldleen gesloten met (...) A Holding S.A.

En vervolgens (blz. 1, vierde alinea):

Het (...) vermoeden, houdende dat de winst uit exploitatie en vervreemding van in Nederland gelegen onroerende zaken van (...) F, door reclamant zou zijn afgeroomd door het opvoeren van gefingeerde kosten, wordt met klem betwist en ontkend, en is allesbehalve draagkrachtig geformuleerd. Zo dit vermoeden al gegrond mocht zijn (...), dan dienen deze inkomsten niet ten goede te worden gebracht van reclamant, aangezien bedoelde inkomsten alsdan toegerekend dienen te worden aan de aandeelhouder van F, te weten A S.A. (...).

2.10 De Inspecteur heeft dit bezwaar ongegrond verklaard bij uitspraak van 2 mei 2005. In dat kader heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan en dat als gevolg daarvan sprake is van de omkering van de bewijslast. Dat is door de Inspecteur als volgt gemotiveerd (blz. 2, eerste alinea):

Uit een strafrechtelijk onderzoek is gebleken dat X inkomensbestanddelen heeft genoten welke niet in de aangifte zijn verantwoord. (...) Hieruit volgt dat X niet op de in art. 8 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (...) voorgeschreven wijze aangifte heeft gedaan. Omdat X niet heeft doen blijken dat de navorderingsaanslag onjuist is, zal de navorderingsaanslag worden gehandhaafd (...).

2.12 Ten aanzien van het geschil is door de Rechtbank overwogen:(7)

2.9 Ten aanzien van de (...) renteaftrek van f 22.500 rust de bewijslast van de rentebetaling op belanghebbende. Belanghebbende is er niet in geslaagd te doen blijken dat hij in 1999 betalingen van rente heeft gedaan aan A of F. De correctie op het belastbaar inkomen van € 10.210 (f 22.500) dient derhalve in stand te blijven.

2.10 Wat betreft de stelling van de inspecteur dat F in het jaar 1999 ten titel van (vermomd) dividend aan belanghebbende betalingen heeft verricht, is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die deze stelling kunnen schragen.

2.10.1 (...) [D]e inspecteur [heeft] naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in 1999 middellijk dan wel onmiddellijk aandeelhouder was in F, noch dat belanghebbende anderszins in een positie verkeerde die hem in staat stelde de winst van F ten gunste van zichzelf te beïnvloeden.

2.10.3 Uit de stukken van het geding valt voorts niet af te leiden dat er sprake is geweest van geldstromen tussen belanghebbende en F. Desgevraagd heeft de inspecteur ter zitting verklaard dat hij geen geldstromen heeft onderkend.

2.11 Hetgeen hiervoor overwogen is leidt de rechtbank tot de conclusie dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende een onjuiste aangifte heeft gedaan. Het bewijs van de juistheid van de navorderingsaanslag komt hierdoor bij de inspecteur te liggen en in dit bewijs is hij niet geslaagd.

2.13 De Rechtbank heeft ten aanzien van de vraag of door belanghebbende terecht aanspraak werd gemaakt op de aangegeven renteaftrek van f 22.500 geoordeeld dat dit niet het geval is. Ten aanzien van het bedrag van f 195.528 dat door de Inspecteur als verkapt dividend is bijgeteld bij het aangegeven belastbare inkomen, heeft de Rechtbank het standpunt van de Inspecteur onvoldoende aannemelijk geacht. Op basis hiervan heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard en de navorderingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 10.210 (f 22.500), waardoor kennelijk het belastbaar inkomen voor het jaar 1999 € 28.273 (f 62.306) bedraagt.

2.14 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In zijn beroepschrift in hoger beroep heeft de Inspecteur zich primair op het standpunt gesteld dat (beroepschrift blz. 2, derde alinea):

(...) belanghebbende in 1997, 1998 en 1999 inkomsten heeft genoten die niet in de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over die jaren zijn verantwoord. Belanghebbende heeft derhalve niet op de in artikel 8 Algemene wet inzake rijksbelastingen voorgeschreven wijze aangifte gedaan. In dat geval treedt de omkering van de bewijslast in. Omdat niet gebleken is dat en in hoeverre de vastgestelde navorderingsaanslagen te hoog zijn, heeft de Rechtbank het beroep ten onrechte gegrond verklaard (...) en de navorderingsaanslag H97 ten onrechte verminderd.

Subsidiair heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat (beroepschrift blz. 2, vierde alinea):

Indien (...) er geen sprake is van omkering van de bewijslast, (...) de inspecteur van mening [is] dat hij voldoende heeft aangetoond dat de navorderingsaanslagen tot het juiste bedrag zijn vastgesteld.

2.15 In zijn verweerschrift heeft gemachtigde opgemerkt te persisteren bij al hetgeen hij in bezwaar en beroep heeft gesteld (verweerschrift blz. 1, vierde alinea):

In aansluiting daarop merkt verweerder op, dat de rechtbank Breda in de aangevallen uitspraak (...) terecht en op goede gronden de beslissing op bezwaar van de inspecteur heeft vernietigd, het door de verweerder ingestelde beroep gegrond heeft verklaard, en de navorderingsaanslag heeft verminderd tot een belastbaar inkomen van € 10.210,00 (...).

Belanghebbende heeft zich aangesloten bij de overwegingen van de Rechtbank zoals weergegeven in r.o. 2.10, 2.10.1, 2.10.2 en 2.10.3 van de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot bekrachtiging van de uitspraak van de Rechtbank.

2.16 Er is geen cassatieprocedure van belanghebbende over 1997 aanhangig. Wel is er voor dat jaar een uitspraak van het Hof die ook van belang is voor de jaren 1999 en 2000 waarop de onderhavige cassatieprocedures zien (onderdeel 1.2 van deze conclusie). In de uitspraak over 1997 heeft het Hof overwogen:(8)

4.2 Niet in geschil is, dat belanghebbende uiterlijk in het begin van het jaar 1998 beschikte over een bedrag van fl. 250.000,=.

4.4. Niet is door belanghebbende gesteld en onderbouwd dat de bedoelde geldmiddelen zijn verkregen uit anderszins geleende bedragen dan wel zijn afgezonderd uit hem toebehorend eigen vermogen.

4.5. Uit hetgeen onder 2.13 is opgenomen,(9) blijkt dat belanghebbende in de aldaar omschreven vormen en mate zich in de hier relevante tijdsperiode heeft bezig gehouden met of in verband met verdovende middelen als daar omschreven.

4.6. Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende uit dien hoofde aanzienlijke inkomsten zou hebben kunnen verwerven. Nu belanghebbende wel over fl. 250.000,= beschikt maar geen enkele of geloofwaardige verklaring heeft aangereikt over de herkomst van bedoelde geldmiddelen, acht het hof denkbaar dat deze geldmiddelen de financiële vrucht zijn van de hier bedoelde activiteiten van belanghebbende.

(...)

4.9. Zoals hiervoren overwogen, acht het hof aannemelijk dat belanghebbende in het jaar 1997 een bedrag van (ten minste) fl. 250.000,= heeft genoten uit activiteiten als boven omschreven. Voorts, dat deze inkomsten kwalificeren als winst uit onderneming of als inkomsten uit andere arbeid, en mitsdien behoren tot het belastbaar inkomen.

(...)

4.11. Niet gebleken of aannemelijk is dat uit enigerlei anderen hoofde het door navordering belaste belastbare inkomen tot een bedrag van fl. 290.660,= tot een te hoog bedrag zou zijn vastgesteld.

2.17 Voor het Hof was in de onderhavige procedure over het jaar 1999 in geschil het antwoord op de volgende vragen (Hofuitspraak, onder 3.1):

I. Is de vereiste aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan, in welk geval er geen omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte speelt.

II. Is het belastbare inkomen in navordering tot het juiste bedrag vastgesteld.

2.18 Ten aanzien van de geschilpunten is door het Hof overwogen:

4.2.1. (...) In de uitspraak van het hof van heden in de zaak met nummer 06/00376(10) (...) heeft het hof (...) geoordeeld dat van een lening, van A, geen sprake is. Uit dien hoofde kunnen dan ook geen bedragen als verschuldigde en betaalde rente in aanmerking worden gebracht voor aftrek. Het hof heeft in die beslissing het bedrag van f 250.000 aangemerkt als de som van in 1997 door belanghebbende genoten en niet aangegeven inkomsten uit of in verband met drugs (...).

4.2.2. Gegeven hetgeen onder 2.4 is opgenomen, acht het hof ook overigens belanghebbende, tegenover bestrijding ervan door de Inspecteur, niet geslaagd in de op hem bij een door hem verdedigde aftrekpost, rustende bewijslast aan te tonen dat door hem in de jaren na 1997 renten als door hem bepleit (...) verschuldigd zijn geworden en zouden zijn betaald.

4.2.3. Voor aftrek (...) is dan ook geen plaats.

(...)

4.3. Met betrekking tot de bedragen die door de Inspecteur aan belanghebbende zijn toegerekend uit hoofde van A en/of F, heeft het volgende te gelden.

(...)

4.3.2. (...) De Rechtbank heeft (...) geoordeeld dat de Inspecteur niet geslaagd is in het bewijs, onderscheidenlijk tegenover de bestrijding ervan door belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, dat door belanghebbende uit dezen hoofde (...) voordelen genoten zijn.

(...)

4.3.4. Het Hof verenigt zich met de beslissing die de Rechtbank op de daar omschreven gronden in deze heeft gegeven en acht mitsdien het beroep van de Inspecteur in deze niet gegrond.

In r.o. 4.5 is door het Hof met betrekking tot de omkering van de bewijslast overwogen:

Nu naar het oordeel van het hof (...) niet is aangetoond dat er door belanghebbende inkomsten zijn genoten die niet zijn aangegeven, kan uit dezen hoofde ook niet gezegd worden dat de vereiste aangifte niet zou zijn gedaan. Omkering van de bewijslast, zoals door de Inspecteur bepleit, is daardoor niet van toepassing.

2.19Het Hof heeft zich ten aanzien van het door de Inspecteur in aanmerking genomen verkapt dividend verenigd met de beslissing van de Rechtbank op dit punt. Het oordeel van de Rechtbank inzake de door de Inspecteur geweigerde aftrek van de rente van f 22.500 is door het Hof in stand gelaten. Het Hof heeft in r.o. 4.8.2 het belastbaar inkomen voor het jaar 1999 derhalve vastgesteld op:

3. Het geding in cassatie

3.1 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbendes gemachtigde is in de gelegenheid gesteld om namens belanghebbende een verweerschrift in te dienen, maar heeft hiervan geen gebruik gemaakt.

3.2 De Staatssecretaris stelt het volgende cassatiemiddel voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, doordat het Hof van oordeel is dat in het geval niet is aangetoond dat door belanghebbende inkomsten zijn genoten, die niet zijn aangegeven, niet gezegd kan worden dat de vereiste aangifte niet is gedaan, dit ten onrechte, aangezien ook het ten onrechte opvoeren van relatief hoge aftrekposten leidt tot het ontbreken van de vereiste aangifte.

Ter toelichting merkt de Staatssecretaris het volgende op:

Het Hof acht niet geloofwaardig dat belanghebbende een bedrag van f 250.000 geleend heeft van A. Het Hof acht aannemelijk dat hij dit bedrag in 1997 heeft genoten uit activiteiten in of met verdovende middelen. In de jaren 1998 tot en met 2000 heeft belanghebbende bedragen aan rente opgevoerd ter zake van de "schuld" aan A Holding S.A. (...) Het Hof accepteert de opgevoerde rentebedragen niet. Belanghebbende heeft het belastbare inkomen in (...) [het jaar 1999, RIJ] tot een aanzienlijk bedrag te laag aangegeven. De vereiste aangifte is niet gedaan. (...) Het Hof koppelt het niet gedaan zijn van de vereiste aangifte aan het aannemelijk zijn van bepaalde niet aangegeven, verzwegen inkomsten. Daarmee brengt het Hof naar de mening van de Staatssecretaris een beperking aan die rechtens onjuist is. Naar mijn mening kan ook het ten onrechte opvoeren van relatief hoge aftrekposten leiden tot de slotsom dat de vereiste aangifte niet is gedaan. (...) Het gevolg is dat belanghebbende moet doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaarschrift onjuist is.

4. Beoordeling van het middel

4.1 De Staatssecretaris betoogt in het voorgestelde cassatiemiddel dat het ten onrechte in de aangifte opvoeren van relatief hoge aftrekposten er toe zou leiden dat de vereiste aangifte niet is gedaan. In onderdeel 3.3 van de gemeenschappelijke bijlage wordt vermeld dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat indien het gaat om een aftrekpost, zijnde een belastingverminderende omstandigheid waarvan de bewijslast reeds rust op de belastingplichtige, er geen plaats is voor de omkering van de bewijslast.

4.2 In zoverre lijkt het voorgestelde cassatiemiddel geen direct doel te kunnen dienen. Maar in onderdeel 3.2 van de bijlage wordt vermeld dat de Hoge Raad heeft beslist dat indien de vereiste aangifte ten aanzien van bepaalde onderdelen van de aangifte niet is gedaan, dit betekent dat de vereiste aangifte in het geheel niet is gedaan, zodat de sanctie van de omkering van de bewijslast op de gehele aangifte ziet en dus doorwerkt naar alle onderdelen van de aangifte. In casu zou dat betekenen een doorwerking van de omkering van de bewijslast wegens het niet aanvaarden van een opgevoerde relatief hoge aftrekpost, naar in het desbetreffende jaar behaalde positieve inkomensbestanddelen. De omkering zou dan inhouden dat belanghebbende tegenover de door de inspecteur beredeneerde hogere inkomsten overtuigend de juistheid moet aantonen van de door belanghebbende niet of lager aanwezig geachte inkomsten.

4.3 In de bijlage is in de onderdelen 6.3 tot en met 6.14 uiteengezet dat en waarom ik van mening ben dat voor de vraag wat in het kader van de vereiste aangifte is te verstaan onder 'relatief aanzienlijk' uit moet worden gegaan van de positieve resultaten, zoals de behaalde inkomsten, zonder acht te slaan op in de aangifte opgevoerde aftrekposten. De niet aangegeven positieve resultaten moeten mijns inziens worden gerelateerd aan het in werkelijkheid behaalde belastbare inkomen ter vaststelling van de verhouding tussen aangifte en werkelijkheid. Aldus faalt het door de Staatssecretaris voorgestelde middel.

4.4 Indien de Hoge Raad niettemin mocht oordelen dat de in onderdeel 4.2 van deze conclusie bedoelde doorwerking in principe mogelijk is, zodat het middel van de Staatssecretaris zou slagen, wijs ik op het volgende. In onderdeel 6.26 van de bijlage meen ik 'dat ingeval relatief aanzienlijke bedragen niet zijn aangegeven, de omkering van de bewijslast pas mag intreden als tevens komt vast te staan dat de belastingplichtige zich er bewust van is geweest, althans moet hebben geweten, dat voormelde bedragen niet zijn aangegeven'. Nu uit de uitspraak van het Hof niet blijkt dat het Hof een dergelijke bewustheid heeft vastgesteld moet alsdan, bij vernietiging, verwijzing volgen om alsnog een oordeel omtrent die bewustheid te verkrijgen.

5. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.

Advocaat-Generaal

1. Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaken met de nummers 07/10513, 07/10514, 07/10519, 07/10520, 08/01133 en 08/01134. In die conclusies worden per zaak de individuele aspecten daarvan behandeld. In deze gemeenschappelijke bijlage staat de vraag centraal onder welke voorwaarden er bij het doen van een inhoudelijk niet adequate aangifte sprake is van het niet doen van 'de vereiste aangifte' als bedoeld in artikel 25, lid 3, aanhef en onder a en artikel 27e, aanhef en onder a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2008; hierna: de AWR). Alsdan wordt de belastingplichtige geconfronteerd met de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast; hierna ook aangeduid als 'de omkering van de bewijslast'.

1.2 Deze gemeenschappelijke bijlage is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de relevante wetsartikelen met enige toelichting en wetshistorie weergegeven. De toepasselijke algemene uitgangspunten bij de omkering van de bewijslast komen in onderdeel 3 aan de orde. Daarop wordt in onderdeel 4 aan de hand van jurisprudentie, wetsgeschiedenis en literatuur(1) nagegaan welke invulling wordt gegeven aan het vereiste dat het moet gaan om relatief aanzienlijke bedragen. Vervolgens wordt in onderdeel 5 onderzocht hoe in deze kenbronnen wordt omgegaan met het element van bewustheid ten aanzien van inhoudelijke tekortkomingen in de aangifte. Tenslotte worden in onderdeel 6 nog openstaande vragen geïnventariseerd en wordt getracht tot beantwoording daarvan te komen.

2. De relevante wetsartikelen

2.1 Het begrip 'de vereiste aangifte' is in de AWR (tekst 2008) opgenomen in de artikelen 25, lid 3, aanhef en onder a (bezwaarfase) en 27e, aanhef en onder a (beroepsfase).

2.2 In artikel 25, lid 3, aanhef en onder a, van de AWR (tekst 2008) wordt vermeld:

Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een uitnodiging tot betaling, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke (...) de vereiste aangifte niet is gedaan (...) wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of de beschikking gehandhaafd, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de belastingaanslag of de beschikking onjuist is.

Het begrip 'de vereiste aangifte' was met betrekking tot bezwaar voor 1 januari 1994 in de AWR opgenomen in artikel 25, lid 3. Van 1 januari 1994 tot en met 31 augustus 1999 was 'de vereiste aangifte' in de AWR opgenomen in artikel 25, lid 6 en van 1 september 1999 tot en met 31 december 2007 in artikel 25, lid 6, aanhef en onder a.

2.3 In artikel 27e, aanhef en onder a, van de AWR (tekst 2008) wordt bepaald:

Indien (...) de vereiste aangifte niet is gedaan (...) verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

Het begrip 'de vereiste aangifte' was ten aanzien van beroep tot 1 september 1999 in artikel 29, lid 2, van de AWR opgenomen.

2.4 Ingevolge artikel 27j, lid 3, van de AWR is het genoemde artikel 27e, aanhef en onder a van overeenkomstige toepassing op het hoger beroep in belastingzaken.

2.5 In de artikelsgewijze toelichting in de memorie van toelichting bij het ontwerp van wet van de AWR(2) wordt vermeld dat de voorschriften ter zake van de omkering van de bewijslast als bedoeld in artikel 25, lid 3, van de AWR, 'geheel in overeenstemming' zijn met die welke tot dan toe hadden gegolden:

Bepalingen inzake de omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte waren oudtijds reeds opgenomen in de Wet op de vermogensbelasting 1892 en de artikelen 75, lid 1 (bezwaarfase) en 80, lid 1 (beroepsfase), van de Wet op de inkomstenbelasting 1914.(3)

3. De omkering van de bewijslast

3.1 Wanneer een belastingplichtige bepaalde wettelijke informatieverplichtingen, waaronder het doen van de vereiste aangifte, niet nakomt kan deze worden geconfronteerd met de omkering van de bewijslast, tevens inhoudende een verzwaring van de vereiste kwaliteit van het bewijs. De 'omkering' houdt in dat de bewijslast van in geschil zijnde feitelijke omstandigheden eenzijdig komt te rusten op de belastingplichtige. Dat betekent dat de bewijslast voor belastingvermeerderende omstandigheden, zoals meer genoten inkomsten, ten aanzien waarvan de bewijslast aanvankelijk rustte op de inspecteur, verhuist naar de belastingplichtige.

De verzwaring van de bewijslast houdt in dat de belastingplichtige niet genoeg heeft aan het aannemelijk maken van de door hem wegens de omkering te bewijzen feiten, maar deze overtuigend moet aantonen. Dat volgt uit de wettelijke bewoordingen: 'tenzij gebleken is dat en in hoeverre de belastingaanslag (...) onjuist is'; zie de wetteksten in de onderdelen 2.2 en 2.3 van deze bijlage.

3.2 Indien de vereiste aangifte ten aanzien van bepaalde onderdelen van de aangifte niet is gedaan, betekent dit dat de vereiste aangifte in het geheel niet is gedaan, zodat de sanctie van de omkering van de bewijslast op de gehele aangifte ziet en dus doorwerkt naar alle onderdelen van de aangifte.(4) Dat is als uitgangspunt het geval bij belastingverhogende feitelijke omstandigheden, waaronder het bewijs dat meer inkomsten zijn genoten dan aangegeven. De Hoge Raad heeft de omkering van de bewijslast genoemd: 'een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard, gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften, niet een maatregel met een afschrikwekkend karakter'.(5) Aldus kan de op het niet doen van de vereiste aangifte volgende omkering van de bewijslast worden omschreven als een bestuurlijke en processuele sanctie.

3.3 Indien het evenwel gaat om een aftrekpost, zijnde een belastingverminderende omstandigheid waarvan de bewijslast reeds rust op de belastingplichtige, is er geen plaats voor enige omkering van de bewijslast en ook niet voor een verzwaring van die reeds op hem rustende bewijslast. In HR BNB 2006/204 heeft de Hoge Raad in verband met het niet voldoen aan een inlichtingenverzoek omtrent een aftrekpost overwogen:(6)

Dat is begrijpelijk omdat de inspecteur zijn controlefunctie bij aftrekposten uitoefent op basis van de door de belastingplichtige omtrent die aftrekposten verschafte feitelijke informatie. Als die ontoereikend is en dat na eventuele vragen blijft, wordt de aftrekpost geheel of gedeeltelijk geweigerd. Indien het echter gaat om onderzoekingen naar aanwezige inkomsten is de inspecteur mede aangewezen op informatieverschaffing door de belastingplichtige, waaronder om te beginnen een adequaat te achten aangifte. In het kader van die informatieverschaffing past, bij ontoereikendheid daarvan, de omkering van de bewijslast.

3.4 Bij het doen van een inhoudelijk niet adequate aangifte is pas sprake van het ontbreken van de vereiste aangifte als het gaat om relatief aanzienlijke bedragen. Voorts wordt door sommige auteurs de eis geponeerd dat er bij de belastingplichtige in meerdere of mindere mate bewustheid is geweest van de aanwezigheid van (meer aanzienlijke) inhoudelijke tekortkomingen in zijn aangifte. Het evenredigheidsbeginsel vordert dat de sanctie van de omkering van de bewijslast pas mag intreden als de tekortkomingen van de belastingplichtige van voldoende gewicht zijn.

4. Relatief aanzienlijke bedragen

4.1 De Hoge Raad heeft desverzocht aan de Minister van Justitie op 14 januari 1987 een advies uitgebracht omtrent het concept wetsvoorstel tot wijziging van de AWR(7). In dat advies staat dat de inhoudelijke eis die aan de aangifte als 'de vereiste aangifte' dient te worden gesteld door de Hoge Raad als volgt geformuleerd is (blz. 8):(8)

(...) Daarbij valt op te merken dat met de term de "vereiste aangifte", naast vormvereisten, aan de aangifte ook de inhoudelijke eis wordt gesteld, zoals onlangs opnieuw geformuleerd in het arrest van de Hoge Raad van 23 april 1986, BNB 1986/276, en hierop neerkomende dat slechts dan de vereiste aangifte niet is gedaan indien de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.

Hierna wordt geciteerd uit dit arrest en nadien gewezen jurisprudentie omtrent wat in dit verband kan worden verstaan onder, kort gezegd, relatief aanzienlijke bedragen.

4.2 De Hoge Raad heeft met betrekking tot de aangifte van loonbelasting door een inhoudingsplichtige in HR BNB 1986/276 overwogen:(9)

4.3 In een inkomstenbelastingzaak heeft de Hoge Raad in HR BNB 1987/208 overwogen:(10)

4.4 En in HR BNB 1988/161, eveneens omtrent de inkomstenbelasting:(11)

4.5 In HR BNB 1992/127 heeft de Hoge Raad overwogen:(12)

4.6 En in HR BNB 1993/330:(13)

3.4. Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat vaststaat dat de door belanghebbende in het onderhavige jaar behaalde winst ten minste f 112 338 hoger is dan de door hem aangegeven winst van f 59 931. Deze omstandigheid en de (...) omstandigheid dat belanghebbende bij zijn aangifte, (...) ten onrechte geen melding heeft gemaakt van de vervreemding van het door hem gehouden aanmerkelijk belang in A, laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende voor 1982 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Het Hof heeft mitsdien met juistheid geoordeeld dat het daarom, gelet op het bepaalde in artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, aan belanghebbende is om te bewijzen dat de aanslag welke hem is opgelegd, onjuist is.

4.7 In HR BNB 2000/336 heeft de Hoge Raad in een omzetbelastingzaak overwogen:(14)

4.8 In HR BNB 2000/337 heeft de Hoge Raad in een loonbelastingzaak overwogen:(15)

4.9 Ter zake van de BPM heeft de Hoge Raad in HR BNB 2003/264 overwogen:(16)

3.3. (...) Indien bij aangifte, zoals deze voor enig tijdvak is gedaan, een bedrag aan te betalen belasting is verzwegen, kan voor de toepassing van artikel 27e AWR en voor het hier nog van toepassing zijnde artikel 29, lid 2, slechts dan worden gezegd dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien het verzwegen bedrag in verhouding tot het totale bedrag van de over dat tijdvak te betalen belasting aanzienlijk is. Het Hof heeft zijn oordeel dat in het onderhavige geval de vereiste aangifte niet is gedaan, hierop gegrond dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat substantiële bedragen aan BPM te weinig op aangifte zijn voldaan en dat belanghebbende ook wist dat te weinig belasting op aangifte werd voldaan. Uit het een en ander volgt echter niet dat belanghebbende wist dan wel zich ervan bewust moest zijn dat een relatief aanzienlijk bedrag te weinig werd voldaan. Om belanghebbende verzwijging van een dergelijk bedrag te kunnen tegenwerpen, zou belanghebbende op zijn minst inzicht hebben moeten gehad in de mate waarin het voorkwam dat door haar dealers accessoires werden aangebracht vóórdat aan de desbetreffende auto een kenteken was toegekend. (....)

4.10 In zijn conclusie voor HR BNB 1992/127 heeft A-G Van Soest omtrent de relatieve aanzienlijkheid van de te lage aangifte het volgende betoogd:(17)

4.37. Het is (...) vaste jurisprudentie, dat "de vereiste aangifte", als bedoeld in art. 29, lid 2, AWR, niet is gedaan, indien - zo nodig met toepassing van het normale bewijsrecht - komt vast te staan, dat er wel een aangifte is gedaan, maar deze aanzienlijk te laag is.

4.38. Of een aangifte aanzienlijk te laag is, wordt, indien zij de inkomstenbelasting betreft, in beginsel afgemeten door vergelijking van het bedrag van de niet aangegeven inkomensbestanddelen met het totale belastbare inkomen (...). Daarbij wordt, naar ik vermoed, in de regel stilzwijgend, aangenomen, dat de relatieve betekenis afgemeten aan het bedrag van de inkomstenbelasting niet anders uitvalt. (...)

4.39. Derhalve is een aangifte die voor een onderdeel een onjuistheid bevat, niet de vereiste aangifte, indien dat ene onderdeel bij vergelijking met het totale belastbare inkomen een aanzienlijke onjuistheid is. En derhalve kan - al ken ik daarvan geen expliciete voorbeelden uit de jurisprudentie - een aangifte die voor twee onderdelen onjuistheden bevat, wel de vereiste aangifte zijn, indien de som van de onjuistheden bij vergelijking met het totale belastbare inkomen geen aanzienlijke onjuistheid oplevert.

4.11 A-G Wattel schrijft in zijn conclusie voor HR BNB 2005/154:(18)

3.10. Hoewel de omkering van de bewijslast wettelijk geformuleerd is als een ondiscretionaire en (dus) imperatieve sanctie, wordt zij in de praktijk door de belastingrechter toegepast als een sanctie waarvan de toepassing is onderworpen aan toetsing aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het evenredigheidsbeginsel en het willekeurverbod. Aldus leidt niet elke nalatigheid bij het doen van aangifte tot de slotsom dat de vereiste aangifte niet zou zijn gedaan. Zowel het niet-aangegeven bedrag als de daardoor mogelijk niet-geheven belasting dienen zowel absoluut als relatief aanzienlijk te zijn in verhouding tot het totaal aan te geven bedrag respectievelijk de totaal over het tijdvak verschuldigde belasting, zo blijkt uit onder meer HR 23 april 1986, nr. 23 374, BNB 1986/276 met noot Hofstra, HR 20 mei 1987, nr. 23 840, BNB 1987/208 en HR 13 september 2000, nr. 34 882, BNB 2000/337, met noot Van Soest. (...)

4.12 In de literatuur is omtrent de relatieve aanzienlijkheid van de te lage aangifte met name het volgende betoogd:

4.13 Koopman verlangt:(19)

Naast het opzetvereiste geldt ook dat het verzwegen bedrag ten opzichte van het totale object van de heffing aanzienlijk moet zijn. Naar mijn mening moet dit vereiste in samenhang worden bezien met het opzetvereiste. Indien de belastingplichtige geen opzet verweten kan worden zal het niet opgegeven bedrag relatief hoger moeten zijn dan wanneer wel gesproken kan worden van opzet. (...)

Koopman noemt dit het 'relatief-aanzienlijk-vereiste'. Verder betoogt hij:(20)

(...) Uitdrukkelijk vermeld moet nog worden dat het relatieve gewicht van het feit wordt gemeten aan de hand van een vergelijking tussen de verzwegen belasting en de totaal te heffen belasting, en niet aan de verhouding tussen de verzwegen inkomensbestanddelen en het belastbare inkomen. Dat in deze beslissingen het door de Hoge Raad werkelijk beslissende criterium is neergelegd wordt bevestigd in het advies van de Raad ter zake van het aanvankelijk concept-wetsontwerp tot herziening van het stelsel van administratieve boeten en van de bevoegdheid tot navorderen. De Raad gaf in dit advies te kennen dat slechts dan de vereiste aangifte niet is gedaan indien de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.

4.14 Meyjes e.a. schrijven:(21)

Naar de huidige stand van de jurisprudentie, zoals wij die verstaan, is de vereiste aangifte niet gedaan indien aanzienlijk minder is aangegeven dan de wet vereist. Buiten dit geval dient dus ook bij andere omissies en bij onjuistheden niet zonder meer tot het ontbreken van de vereiste aangifte geconcludeerd te worden. De aangifte dient om de inspecteur in staat te stellen een aanslag op te leggen. Daarbij beschikt hij over controlemogelijkheden en kan hij van de aangever nadere inlichtingen vragen. Daarom is het redelijk het ervoor te houden dat, indien de aangifte geen al te ernstige leemten of onjuistheden vertoont, de vereiste aangifte wel is gedaan.

4.15 Den Boer, Koopman en Wattel schrijven:(22)

Ten slotte is de vereiste aangifte niet gedaan indien de belastingplichtige een zowel absoluut als relatief (in verhouding tot het wél aangegeven bedrag) aanzienlijk te lage aangifte doet.

4.16 Van Houte betoogt:(23)

Bij een relatief grote afwijking tussen het aangegeven belastingobject én de werkelijke omvang van het belastingobject is de vereiste aangifte niet gedaan. Als vuistregel zou ik hier een maximale afwijking van 25% willen verdedigen. Dat wil zeggen dat de vereiste aangifte niet is gedaan indien de werkelijke omvang van het belastingobject meer dan 125% van het aangegeven object bedraagt. Als extra voorwaarde wordt bovendien gesteld dat - binnen die 25%-marge - het bedrag aan belasting over het verzwegen deel van het belastingobject (de heffingsgrondslag) absoluut gezien gering dient te zijn.

4.17 De Blieck e.a. signaleren:(24)

Hoe nauwkeurig moet het aangiftebiljet zijn ingevuld, met andere woorden, aan welke inhoudelijke eisen moet zijn voldaan? Beslissend is of de inspecteur in het aangiftebiljet en/of in de bijlagen voldoende gegevens aantreft om het inkomen te kunnen bepalen. Zijn een of meer inkomensbestanddelen niet opgegeven, dan is de vereiste aangifte niet gedaan, tenzij het niet vermelde inkomen tegenover het totaal der inkomsten van geringe betekenis is; er moet een relatief aanzienlijk bedrag zijn verzwegen.

(...)

4.18 Albert is van mening:(25)

En verder:(26)

Het begrip vereiste aangifte bij de aangiftebelastingen (ik beperk mij gemakshalve tot de loonbelasting) verschilt op twee punten van het begrip vereiste aangifte bij de aanslagbelastingen (ik beperk mij hierna gemakshalve tot de inkomstenbelasting). In de eerste plaats verschilt de vergelijkingsmaatstaf: een vergelijking van verzwegen inkomen met aangegeven inkomen (inkomstenbelasting) versus een vergelijking van verzwegen belasting met aangegeven belasting (loonbelasting). Bij een niet-proportioneel belastingtarief leiden de vergelijkingen tot een verschillende uitkomst. In de tweede plaats verschilt de grondslag van 'aanzienlijk' (ik ga er gemakshalve van uit dat de term 'aanzienlijk' 25% betekent).

4.19 Happé, Van Loon en Slijpen schrijven:(27)

(...) Een aangifte waarin tot een relatief aanzienlijk bedrag bedragen zijn verzwegen, levert evenmin de 'vereiste aangifte' op. (...)

4.20 Langereis en De Roos vermelden:(28)

Voor wat betreft de aangiftebelastingen is de vereiste aangifte niet gedaan als het verzwegen af te dragen bedrag aan belasting in verhouding tot het in totaal verschuldigde bedrag aanzienlijk is. Uit het arrest van de Hoge Raad van 14 november 1990, nr. 26 727, BNB 1992/127, kan hetzelfde worden opgemaakt voor de aanslagbelastingen.

4.21 Smit betoogt:(29)

- De vereiste aangifte is niet gedaan indien de belastingplichtige een aanzienlijk te lage aangifte doet. Het verzwegen bedrag moet zowel absoluut als relatief in verhouding tot het wel aangegeven bedrag aanzienlijk zijn. Wat hier nu precies onder moet worden verstaan is onduidelijk. Uit de jurisprudentie valt af te leiden dat een verzwegen bedrag aan inkomsten van 20% van het aangegeven belastbaar inkomen niet leidt tot omkering, maar een verhouding van bijna 50% wel.

4.22 Feteris schrijft:(30)

4.23 Pechler betoogt:(31)

(...) Ik beperk mij hierbij tot situaties waarin de betrokkene een onjuiste aangifte heeft gedaan. In de rechtspraak worden verschillende maatstaven gehanteerd. Soms acht de rechter (ook) het absolute bedrag (het verzwegen bedrag of het bedrag aan belasting) van belang, in de regel gaat het om het relatieve bedrag (het verzwegen bedrag of het bedrag aan belasting) in verhouding tot het aangegeven belastbare inkomen of de verschuldigde belasting. In een inkomstenbelastingzaak (...), werd het niet aangegeven bedrag (f 11.000 ) gerelateerd aan het aangegeven belastbare inkomen (f 34.500), met als uitkomst dat niet de vereiste aangifte was gedaan. In een loonbelastingzaak werd de verzwegen belasting (f 41.000) gerelateerd aan de verschuldigde belasting (f 600.000) over een tijdvak van vijf jaren, met als uitkomst dat de verzwegen belasting (7%) niet aanzienlijk genoeg was om omkering te rechtvaardigen. In de loonbelastingzaak speelde het absolute bedrag (aan verzwegen belasting) geen rol. Ik weet niet of de uitkomst hetzelfde zou zijn geweest bij eenzelfde percentage (van 7) maar bij een absoluut bedrag van f 250.000. Dat neemt niet weg dat het criterium veelal het relatieve bedrag is. Mijns inziens zou de maatstaf zoveel mogelijk moeten worden gezocht in het belastingbedrag (de verzwegen belasting gerelateerd aan de verschuldigde belasting). Het gaat tenslotte om de materieel verschuldigde belasting. Uit de rechtspraak wordt niet duidelijk hoeveel 'aanzienlijk' is. Belemmeringen voor kwantificatie kunnen zijn dat ook andere maatstaven een rol spelen, zoals de mate van verwijtbaarheid of het absolute bedrag van de verzwegen belasting. Maar wanneer de enige maatstaf het relatieve bedrag van de verzwegen belasting is, zie ik niet in waarom het woord 'aanzienlijk' niet door de rechter zou kunnen worden gekwantificeerd.

5. Bewustheid

5.1 Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de totstandkoming van de AWR heeft de Minister van Financiën in de Tweede Kamer gezegd:(32)

De geachte afgevaardigde de heer Versteeg heeft met betrekking tot wat wel de "omkering van de bewijslast" wordt genoemd - eigenlijk is deze uitdrukking niet helemaal juist, maar zij is nu eenmaal gebruikelijk - van artikel 25, derde lid, van het ontwerp opgemerkt, dat het artikel reeds toepassing vindt ten gevolge van het materiële feit, dat aan de daar bedoelde verplichtingen niet is voldaan, terwijl het niet bij voorbaat vaststaat, dat het niet voldoen aan deze verplichtingen altijd aan de schuld van de belastingplichtige moet worden geweten. Hij heeft daarom een aanvulling van de desbetreffende bepaling bepleit in die zin, dat zij niet van toepassing zal zijn bij afwezigheid van schuld van de belastingplichtige. In abstracto kan ik de geachte afgevaardigde wel volgen in zijn betoog. Het lijkt mij een juist standpunt, dat bij afwezigheid van schuld - men zou hier een parallel met het strafrecht kunnen trekken - geen nadelige gevolgen voor de belastingplichtige optreden. In de praktijk kan het geval, dat de geachte afgevaardigde heeft gesteld, zich echter niet of nauwelijks voordoen. Het lijkt mij een niet erg gelukkig systeem van wetgeving toe om voor alle denkbare uitzonderingsgevallen bij voorbaat bijzondere bepalingen in de wet te gaan opnemen. Ik doe in dit geval dus een beroep op de praktijk. Ik stel er prijs op, de geachte afgevaardigde naar ik hoop aan te tonen, dat dit geval, dat theoretisch denkbaar is, zich in de werkelijkheid, ook gelet op de jurisprudentie, niet of nauwelijks kan voordoen.

Bij afwezigheid van alle schuld (avas)(33) bij de belastingplichtige, in de zin van afwezigheid van enige verwijtbaarheid ten aanzien van het doen van een niet adequate aangifte, is er geen plaats voor toepassing van de sanctie van de omkering van de bewijslast. Dat geldt ongeacht of men voor het kunnen toepassen van de omkering van de bewijslast enige vorm van bewustheid van de belastingplichtige verlangt. Het is namelijk de vraag of de omkering van de bewijslast pas mag worden toegepast als niet alleen (objectief) relatief aanzienlijke bedragen niet zijn aangegeven, maar bovendien (subjectief) de belastingplichtige zich daarvan bewust is geweest. De jurisprudentie van de Hoge Raad biedt geen uitsluitsel over de vraag of ook een subjectieve toepassingsvoorwaarde cumulatief moet worden gesteld. In de literatuur wordt dat door sommige auteurs wel verlangd, variërend van het zich bewust moeten zijn geweest tot opzet op verzwijging bij de belastingplichtige.

5.2 In zijn conclusie voor HR BNB 1992/127 heeft A-G Van Soest over de vraag of opzet vereist is voor de omkering van de bewijslast het volgende betoogd:(34)

4.52. Naar het mij voorkomt, kan in het midden blijven, of de onjuistheid al dan niet op opzet van de belanghebbende is terug te voeren. Nadat in het (...) arrest [HR BNB 1979/169, RIJ] het opzet nog uitdrukkelijk werd geconstateerd, moet naar mijn mening uit de arresten [HR BNB 1986/276, HR BNB 1987/208 en HR BNB 1988/161, RIJ] opgemaakt worden, dat dit niet langer beslissend is.

In HR BNB 1979/169 heeft de Hoge Raad overwogen:(35)

De Hoge Raad heeft in HR BNB 1986/276 overwogen:(36)

En in HR BNB 1987/208:(37)

(...) Gezien de hoogte van het bedrag aan verzwegen inkomsten in verhouding tot het als belastbaar inkomen aangegeven bedrag, en mede gelet op het op zichzelf beschouwd geringe bedrag (f 350) van de belasting verschuldigd ter zake van de verzwegen inkomsten, is het Hof zonder schending van voormelde wetsbepaling tot zijn bestreden oordeel kunnen komen.

In HR BNB 1988/161 is overwogen:(38)

4.3. Aldus heeft belanghebbende zijn belastbare inkomen voor het jaar 1981, alsmede het - voor de controle van de aangifte van belang zijnde - spaartegoed op 31 december 1981 tot een aanzienlijk bedrag te laag aangegeven en heeft hij voor dat jaar niet de vereiste aangifte gedaan. Het Hof had derhalve ingevolge artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Inspecteur moet afwijzen, tenzij gebleken zou zijn - dat wil zeggen door belanghebbende op overtuigende wijze aangetoond - dat en in hoeverre die uitspraak onjuist was.

5.3 In HR BNB 1992/127 heeft de Hoge Raad overwogen:(39)

4.3. Gezien de hoogte van het in 4.2 bedoelde bedrag van f 18 200 in verhouding tot het blijkens het aangiftebiljet, dat in fotocopie tot de stukken van het geding behoort, door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen van f 38 002,70, heeft belanghebbende haar belastbare inkomen tot een aanzienlijk te laag bedrag aangegeven en heeft zij niet de vereiste aangifte gedaan. Ingevolge artikel 29, lid 2, had het Hof derhalve het beroep moeten afwijzen, tenzij gebleken zou zijn dat en in hoeverre de uitspraak van de Inspecteur onjuist was.

5.4 En in HR BNB 1997/343:(40)

In hetgeen belanghebbende in cassatie aanvoert ligt de klacht besloten dat het Hof ten onrechte met toepassing van artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen belanghebbende heeft belast met het bewijs overtuigend aan te tonen dat de door de Inspecteur toegepaste correctie op de aangifte onjuist is. Deze klacht is gegrond. In de aangifte is vermeld dat daarbij een volledige lijst is gevoegd van de zaalhouders waar belanghebbende is opgetreden, kennelijk dezelfde lijst als die welke bij het beroepschrift voor het Hof is gevoegd. Op deze lijst zijn ongeveer 80 optredens vermeld. Het Hof heeft geoordeeld dat bij deze optredens belanghebbende in een aantal gevallen - kennelijk acht - contracten heeft gebruikt met vermelding "NVT" en dat in een aantal andere gevallen - kennelijk negen - sprake was van een herhaald optreden nadat eerder een contract met de vermelding "NVT" was gebruikt. Het Hof heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende, door (ook) in die gevallen in zijn aangifte brutering toe te passen, niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Echter, nog daargelaten dat het Hof niet heeft vastgesteld dat in die 17 gevallen geen loonbelasting was ingehouden, ten opzichte van het totale aantal optredens is het aantal van 17 optredens waarbij belanghebbende door de vermelding "NVT" vermoedelijk heeft veroorzaakt dat geen loonbelasting is ingehouden, te gering om de zware sanctie van artikel 29, lid 2, te rechtvaardigen. (...)

5.5 In HR BNB 1998/326 is overwogen:(41)

3.3. (...) Ook is de uit artikel 29, lid 2, AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast, anders dan het middel nog betoogt, geen strafsanctie in de zin van artikel 6 van het EVRM. Het is een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard, gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften, niet een maatregel met een afschrikwekkend of bestraffend karakter. Voorzover de maatregel al een zodanige werking heeft, blijft de primaire strekking zozeer overwegen, dat de sanctie niet 'criminal' in de hier bedoelde zin kan worden genoemd.

(...)

3.5. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, op wie terzake de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat hem met betrekking tot het niet doen van aangifte geen enkel verwijt treft. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht. Het is toereikend gemotiveerd met de overweging van het Hof dat belanghebbende tijdens zijn detentie in staat moet zijn geweest een aangifte te doen, al dan niet met behulp van een gemachtigde en al kon dat met het oog op mogelijk ontbrekende gegevens wellicht nog niet een volledige aangifte zijn.

5.6 In HR BNB 2003/264 heeft de Hoge Raad overwogen:(42)

3.3. (...) Indien bij aangifte, zoals deze voor enig tijdvak is gedaan, een bedrag aan te betalen belasting is verzwegen, kan voor de toepassing van artikel 27e AWR en voor het hier nog van toepassing zijnde artikel 29, lid 2, slechts dan worden gezegd dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien het verzwegen bedrag in verhouding tot het totale bedrag van de over dat tijdvak te betalen belasting aanzienlijk is. Het Hof heeft zijn oordeel dat in het onderhavige geval de vereiste aangifte niet is gedaan, hierop gegrond dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat substantiële bedragen aan BPM te weinig op aangifte zijn voldaan en dat belanghebbende ook wist dat te weinig belasting op aangifte werd voldaan. Uit het een en ander volgt echter niet dat belanghebbende wist dan wel zich ervan bewust moest zijn dat een relatief aanzienlijk bedrag te weinig werd voldaan. Om belanghebbende verzwijging van een dergelijk bedrag te kunnen tegenwerpen, zou belanghebbende op zijn minst inzicht hebben moeten gehad in de mate waarin het voorkwam dat door haar dealers accessoires werden aangebracht vóórdat aan de desbetreffende auto een kenteken was toegekend. (....)

5.7 En in HR BNB 2005/327:(43)

3.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de omstandigheid dat belanghebbende de voormelde aangiften niet heeft gedaan, ingevolge artikel 29, lid 2, AWR, meebrengt dat belanghebbendes beroep moet worden afgewezen, tenzij gebleken is - dat wil zeggen: door belanghebbende overtuigend is aangetoond - dat en in hoeverre de uitspraken of de belastingaanslagen onjuist zijn. Tegen dit oordeel keren zich de klachten met de stelling dat de te late indiening van de aangiften, indien daarvan sprake is, is verontschuldigd met een door een medisch specialist verstrekte verklaring inzake zijn ziekte. Het Hof heeft echter kennelijk geoordeeld dat belanghebbende niettemin een verwijt valt te maken van het niet doen van de vereiste aangiften. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, en kan voor het overige, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden.

5.8 Koopman betoogt:(44)

5.9 Den Boer, Koopman en Wattel schrijven:(45)

Niet geheel duidelijk is of vereist is dat de aangifte opzettelijk te laag is gedaan. Oudere rechtspraak wijst erop dat opzet vereist is (...), maar meer recent heeft de Hoge Raad omkering van de bewijslast enkele malen toegepast zonder te reppen over de opzet van de belastingplichtige (...). Aangenomen moet naar onze mening worden dat indien de belastingplichtige te goeder trouw is, de omkering van de bewijslast niet kan worden toegepast.

5.10 Van Houte betoogt:(46)

In de literatuur wordt een koppeling gelegd tussen de al dan niet aanwezigheid van opzet enerzijds en de omvang van de afwijking. Bij afwezigheid van opzet zal het niet opgegeven bedrag relatief hoger mogen zijn dan bij de aanwezigheid van opzet. Deze constatering is, dunkt mij, volstrekt juist. Het probleem hierbij is dat opzet naar een bepaalde intentionele gerichtheid verwijst die geobjectiveerd moet worden. Die objectivering vindt plaats door toepassing van causale regels. Bij een grotere afwijking zal dan in de regel eerder opzet worden aangenomen dan bij een kleinere afwijking. Ik meen dan ook dat de omvang van de afwijking in beginsel een maatstaf kan zijn voor de mate van opzet. Deze gedachte stemt overeen met de idee dat causaliteit op statistische gronden moet worden verklaard. Indien de kans op overschrijding van een bepaalde aangegeven waarde uitzonderlijk klein is, bijvoorbeeld kleiner dan 2,5%, zal in elk geval opzet mogen worden aangenomen. Door een koppeling van de relatieve afwijking van de omvang van het belastingobject aan de kans daarop ontstaat een criterium, waarbij ook betekenis wordt toegekend aan de eventuele opzet bij belastingplichtige.

En verder:(47)

Dat opzet thans reeds een beperkte rol speelt bij de vereiste aangifte blijkt uit het feit dat bij de afwezigheid van alle schuld (avas) geen omkering van de bewijslast mag plaatsvinden. Avas als verschijningsvorm van rechtsdwaling stelt echter strengere eisen dan een pleitbaar standpunt. Een beroep op avas wordt dus reeds geabsorbeerd door de aanwezigheid van een redelijkerwijs pleitbaar standpunt (dus de afwezigheid van opzet of grove schuld).

5.11 De Blieck e.a. zijn van mening dat:(48)

Indien de belanghebbende geen schuld heeft aan het niet doen van de vereiste aangifte of het niet nakomen van de vorenbedoelde verplichtingen, geldt de omkering van de bewijslast niet. De omkering van de bewijslast geldt in de bezwaarfase evenmin indien het bezwaar betrekking heeft op een bedrag aan belasting dat op aangifte is voldaan of afgedragen, dan wel van de belanghebbende door een inhoudingsplichtige is ingehouden. Indien het tot een beroep op de uitspraak op bezwaar komt, kan evenwel ook in deze gevallen omkering van de bewijslast worden toegepast; zie art. 27e AWR.

En verder:(49)

Het gebruik door de Hoge Raad van het woord verzwijgen zou erop kunnen duiden dat eerst sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte, als opzettelijk tot een zeer aanzienlijk te laag bedrag is aangegeven. Voor die opvatting is steun in de jurisprudentie te vinden. Er is echter ook een aantal arresten aan te wijzen waarin die voorwaarde van opzet niet wordt geformuleerd. Daaruit valt onzes inziens af te leiden dat opzet geen noodzakelijke voorwaarde vormt voor het niet doen van de vereiste aangifte in de hier bedoelde zin. Dat wel enige graad van bewustheid vereist is, ligt voor de hand. Het kan toch niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest dat de belastingplichtige die te goeder trouw tot een zeer aanzienlijk te laag bedrag aangifte doet, zich de sanctie van de omkering van de bewijslast op de hals haalt. Derhalve is wel vereist dat de belanghebbende wist, althans zich ervan bewust moest zijn dat een relatief aanzienlijk bedrag te weinig werd aangegeven.

5.12 Albert schrijft:(50)

(...) Aanvankelijk stelde de Hoge Raad de eis dat de aangifte opzettelijk tot een te laag bedrag moest zijn gedaan. In latere jurisprudentie rept de Hoge Raad niet meer over opzet, zodat ik het met A-G Van Soest er op houd dat die eis niet meer geldt. Het lijkt er op dat de Hoge Raad thans van mening is dat in de eis van relatief aanzienlijk besloten ligt dat belanghebbende wist (of zich bewust moet zijn geweest) dat hij een te lage aangifte deed.

5.13 Smit betoogt:(51)

Indien de belanghebbende geen schuld heeft aan het niet doen van de vereiste aangifte (...), geldt de omkeringsregel niet. Deze regel geldt evenmin indien het bezwaar betrekking heeft op een belastingbedrag dat op aangifte is voldaan of afgedragen, dan wel van de belanghebbende door een inhoudingsplichtige is ingehouden.

(...)

- Indien de belastingplichtige te goeder trouw is, kan de bewijslast niet worden omgekeerd. De opzet-eis lijkt tegenwoordig niet meer te worden gesteld. Enig bewustheidsniveau moet wel aanwezig zijn.

(...)

- Het oningevuld retourneren van een aangiftebiljet, waarbij de belastingplichtige gemotiveerd aangeeft waarom hij meent niet-belastingplichtig te zijn, leidt niet tot toepassing van de omkeringsregel. Ook niet, indien zijn standpunt wordt afgewezen door de belastingrechter. Naar mijn mening wordt dit anders indien hem kan worden verweten dat hij bewust een onjuist standpunt heeft ingenomen. De bewijslast voor deze stelling rust op de inspecteur.

5.14 Feteris betoogt:(52)

(...) Tevens heeft de regering bij de parlementaire behandeling van de AWR aangegeven dat de omkering van de bewijslast achterwege blijft als de belastingplichtige geen verwijt kan worden gemaakt van zijn verzuim (afwezigheid van alle schuld, afgekort a.v.a.s.). (...) In de jurisprudentie is nog een belangrijke beperking op de omkering van de bewijslast aangebracht: zij treedt, gezien het ingrijpende karakter daarvan, pas op wanneer de tekortkoming van de belastingplichtige van voldoende gewicht is om een zo zware sanctie te rechtvaardigen. De regering heeft zich ook op het standpunt gesteld dat omkering van de bewijslast alleen mag worden toegepast bij ernstig gevaar voor een juiste belastingheffing en niet bij nalatigheid op een punt van ondergeschikt belang. (...)

Verder:(53)

En tot slot:(54)

-Gaat het om een aanzienlijk bedrag, maar is de fout in de aangifte niet opzettelijk gemaakt, dan zal het van de omstandigheden afhangen of de bewijslast wordt omgekeerd. Baseerde de belastingplichtige zich op een pleitbaar standpunt, of was hij anderszins te goeder trouw, dan behoort de sanctie niet op te treden. Voor situaties waarin de fout wel verwijtbaar, maar niet opzettelijk is begaan, is de rechtspraak niet uitgekristalliseerd. Ook wanneer de belastingplichtige niet wist maar zich er wel van bewust moest zijn dat hij een relatief aanzienlijk bedrag aan belasting niet op aangifte voldeed, neemt de HR aan dat de vereiste aangifte niet is gedaan. De HR lijkt hier het weten en behoren te weten op gelijke wijze te behandelen. Hij maakt daarbij geen onderscheid op basis van schuldgradatie (grove of lichte schuld). Toch zie ik nog wel ruimte voor een nuancering waarbij de omvang van de fout minder groot hoeft te zijn naarmate het verwijt ernstiger is.

5.15 Pechler is van mening:(55)

Voor toepassing van een sanctie is geen reden wanneer verwijtbaarheid ontbreekt. Omkering van de bewijslast is daarom niet aan de orde bij afwezigheid van alle schuld. De regering heeft dat ook herhaaldelijk verzekerd. Maar is afwezigheid van alle schuld ook de ondergrens? Uit een oogpunt van de vereiste verwijtbaarheid is in de rechtspraak van de Hoge Raad een ontwikkeling te zien, in die zin dat hij opzet aanvankelijk een voorwaarde voor omkering van de bewijslast achtte maar dat hij die voorwaarde later heeft laten vallen. Opzet is niet langer beslissend. Naar huidig recht is voor omkering voldoende dat een belastingplichtige wist of er zich bewust van had moeten zijn dat relatief te weinig belasting is betaald of dat het gebrek de belastingplichtige is aan te rekenen. Wat de Hoge Raad tot zijn huidige opvatting - omkering van de bewijslast, behalve bij afwezigheid van alle schuld - bewogen heeft, wordt uit de jurisprudentie helaas niet duidelijk.

5.16 Leenders betoogt:(56)

Ondanks het feit dat het niet in alle gevallen even duidelijk is of opzet op het niet doen van de vereiste aangifte is vereist voor omkering van de bewijslast, leid ik uit vorenstaande jurisprudentie af dat inhoudelijke manco's slechts dan tot omkering en verzwaring van de bewijslast kunnen leiden, indien komt vast te staan dat sprake is van opzet en (vervolgens) het (alsdan) verzwegen bedrag verhoudingsgewijs aanzienlijk is. Indien geen opzet aanwezig is dan blijft deze sanctie achterwege dan wel dient deze achterwege te blijven. Ditzelfde geldt voor het geval dat wel opzet aanwezig is, maar het bedrag niet verhoudingsgewijs aanzienlijk is.

6. Beschouwing

6.1 In de belastingwetgeving wordt al zeer lang bepaald dat het ontbreken van de vereiste aangifte leidt tot de omkering van de bewijslast; zie onderdeel 2 van deze bijlage. Over de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, bestaat vrij veel jurisprudentie. In zoverre is het opmerkelijk dat thans nog majeure vragen openstaan omtrent de te hanteren maatstaven bij de beoordeling of de vereiste aangifte niet is gedaan.

6.2 In het in onderdeel 4.1 vermelde advies van de Hoge Raad uit 1987 wordt als uitgangspunt genoemd 'dat slechts dan de vereiste aangifte niet is gedaan indien de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting'.

Aldus gaat het om een verhoudingsgetal waarvan zowel de teller als de noemer worden uitgedrukt in een bedrag aan belasting. De sinds 1986 voor aangiftebelastingen gewezen jurisprudentie is daarmee in overeenstemming; zie in deze bijlage de onderdelen 4.2, 4.7, 4.8 en 4.9. Uit die jurisprudentie blijkt ook dat het verhoudingsgetal bij aangiftebelastingen wordt bepaald als de niet aangegeven belasting (de teller) ten opzichte van de in feite verschuldigde belasting (de noemer).

6.3 De eerste openstaande vraag is of ook voor aanslagbelastingen geldt dat ter bepaling van wat moet worden verstaan onder 'relatief aanzienlijk' de teller en de noemer van het verhoudingsgetal moeten worden uitgedrukt in een bedrag aan belasting, dan wel dat het verhoudingsgetal dient te worden bepaald aan de hand van een andere verhouding, zoals de niet aangegeven inkomsten ten opzichte van de wel aangegeven inkomsten of ten opzichte van het werkelijke belastbare inkomen.

Dergelijke benaderingen worden in de jurisprudentie gehanteerd; zie de onderdelen 4.3, 4.4, 4.5 en 4.6.

6.4 A-G Van Soest heeft voor de inkomstenbelasting geconcludeerd: 'Of een aangifte aanzienlijk te laag is, wordt, indien zij de inkomstenbelasting betreft, in beginsel afgemeten door vergelijking van het bedrag van de niet aangegeven inkomensbestanddelen met het totale belastbare inkomen'; zie onderdeel 4.10 van deze bijlage. A-G Wattel heeft in ruimere zin dan beperkt tot de inkomstenbelasting verlangd: 'Zowel het niet-aangegeven bedrag als de daardoor mogelijk niet-geheven belasting dienen zowel absoluut als relatief aanzienlijk te zijn in verhouding tot het totaal aan te geven bedrag respectievelijk de totaal over het tijdvak verschuldigde belasting'; zie onderdeel 4.11.

6.5 Ook een aantal auteurs zoekt kennelijk met name voor aanslagbelastingen, waaronder de inkomstenbelasting, aansluiting bij het object van de heffing, zoals de niet aangegeven inkomsten in verhouding tot de werkelijke inkomsten; zie de onderdelen 4.16 en 4.17. Of men kijkt naar de verhouding tussen wel en niet aangegeven inkomsten; zie de onderdelen 4.15, 4.18 en 4.21.

6.6 Andere auteurs menen dat ook voor de aanslagbelastingen moet worden uitgegaan van het bedrag aan belasting dat volgens de ingediende aangifte te weinig verschuldigd zou zijn (wegens niet aangegeven inkomsten) en het totale bedrag dat in feite materieel aan belasting verschuldigd is; zie de onderdelen 4.13, 4.20 en 4.23.

6.7 De laatste benadering betekent dat bij aangiftebelastingen en bij aanslagbelastingen wordt uitgegaan van dezelfde vergelijkingsmaatstaven, uitgedrukt in onderscheidenlijk aan belasting te betalen bedragen. In het in onderdeel 4.1 genoemde advies van de Hoge Raad lijkt die benadering te zijn gelegen.(57)

6.8 Het lijkt mij echter niet aangewezen bij aangiftebelastingen en bij aanslagbelastingen zonder meer uit te gaan van dezelfde vergelijkingsmaatstaven, omdat het gaat om verschillende wijzen van heffing.

6.9 Bij aangiftebelastingen, zoals de omzetbelasting en de loonbelasting, vindt formalisering van de verschuldigde belasting, veelal maandelijks, plaats door de belastingplichtige of inhoudingsplichtige zelf die de door hem berekende en aangegeven belasting voldoet of afdraagt op aangifte. De belastingdienst beoordeelt na ontvangst van een dergelijke aangifte nog niet of deze inhoudelijk juist is, maar beperkt zich tot controle of de aangegeven bedragen door de belastingdienst zijn ontvangen. De verantwoordelijkheid voor de inhoudelijke juistheid van aangifte en betaling wordt in deze wijze van heffing primair gelegd bij de belastingplichtige of inhoudingsplichtige zelf. Dat geldt zowel voor de positieve als de negatieve bedragen opgenomen in de aangifte. Zo zal de belastingplichtige voor de omzetbelasting zelf moeten beoordelen wat periodiek moet worden aangegeven en voldaan wegens, kort gezegd, het verschil tussen de door hem in verband met leveringen en diensten aan derden gefactureerde omzetbelasting en de aan hemzelf op factuur door andere ondernemers in rekening gebrachte omzetbelasting. Indien later, bijvoorbeeld naar aanleiding van een boekenonderzoek, blijkt dat te weinig belasting is voldaan of afgedragen, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting in principe naheffen door oplegging van een naheffingsaanslag.

6.10 De kern van de heffing van belasting bij wege van aanslag is echter dat, ingevolge artikel 11, lid 1, van de AWR, de aanslag wordt vastgesteld door de inspecteur. Aanslagbelastingen worden door de inspecteur bij aanslag geformaliseerd.

6.12 Het zal duidelijk zijn dat bij aangifte de door de aangever behaalde positieve resultaten, zoals de in het desbetreffende jaar genoten inkomsten, dienen te worden aangegeven. Alleen zo kan de aangifte voor de inspecteur een adequaat hulpmiddel zijn om de aanslag vast te stellen. Indien de aangifte ernstig tekortschiet in de vermelding van de behaalde positieve resultaten kan het gevolg daarvan zijn dat een te lage belastingaanslag wordt opgelegd. Dit te voorkomen is het doel van de wettelijke regeling dat het niet doen van de vereiste aangifte leidt tot de sanctie van de omkering van de bewijslast; zie onderdeel 3.2 van deze bijlage.

6.13 Maar hoe is dat ten aanzien van in de aangifte opgenomen aftrekposten waarvan komt vast te staan dat die ten onrechte zijn opgevoerd? Kan het zich ook in dat geval voordoen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, zodat de omkering van de bewijslast aan de orde kan komen? Ik zou menen van niet, omdat de inspecteur door het bij aangifte opvoeren van een niet of niet geheel aanvaardbare aftrekpost niet is geschaad in zijn mogelijkheid te komen tot een beoordeling van de fiscaal relevante feiten. Als de inspecteur een bij aangifte opgevoerde aftrekpost niet aanvaardbaar acht, kan die worden beperkt of geheel worden geweigerd. Dat de inspecteur zich niet verenigt met een aftrekpost in een aangifte betekent aldus niet dat de vereiste aangifte niet is gedaan, zodat de omkering van de bewijslast in zoverre niet aan de orde kan komen.(58) Deze opvatting lijkt te zijn gelegen in de lijn van de in onderdeel 3.3 van deze bijlage vermelde jurisprudentie. En een andersluidende opvatting zou inconsequent zijn ten opzichte daarvan.

6.14 De in onderdeel 6.3 van deze bijlage genoemde eerste vraag zou ik als volgt willen beantwoorden dat bij aanslagbelastingen voor de bepaling van wat in het kader van de vereiste aangifte is te verstaan onder 'relatief aanzienlijk' uit moet worden gegaan van de positieve resultaten, zoals de behaalde inkomsten, zonder acht te slaan op in de aangifte opgevoerde aftrekposten. De niet aangegeven positieve resultaten moeten mijns inziens worden gerelateerd aan het in werkelijkheid behaalde belastbare inkomen of de belastbare winst ter vaststelling van de verhouding tussen aangifte en werkelijkheid.(59) Aldus ligt het bij aanslagbelastingen gehanteerde verhoudingsgetal in de lijn van het bekende verhoudingsgetal bij aangiftebelastingen; zie onderdeel 6.2 van deze bijlage: de niet aangegeven belasting ten opzichte van de in feite verschuldigde belasting respectievelijk de niet aangegeven positieve resultaten ten opzichte van het in werkelijkheid behaalde belastbare inkomen of de belastbare winst.

6.15 Dan wordt nu toegekomen aan de tweede vraag, inhoudende welk normatief percentage zou kunnen worden gekozen. In de literatuur wordt, met inschatting van in de jurisprudentie aangetroffen bedragen, een verhoudingsgetal van minder dan 20% over het algemeen nog aanvaardbaar geacht. Daarboven dreigt dat de aangifte niet is de vereiste aangifte, zodat de omkering van de bewijslast naderbij komt, wellicht bij 25% of 30% althans zeker bij 50%. Zie de onderdelen 4.16, 4.18, 4.21, 4.22 en 4.23 van deze bijlage.

6.16 Het is voor de eenvormige rechtstoepassing wenselijk dat er duidelijkheid komt ten eerste omtrent de te hanteren tellers en noemers van het maatgevende verhoudingsgetal en ten tweede omtrent een in principe als 'relatief aanzienlijk' te hanteren percentage. De hoogte van het maatgevende percentage hangt uiteraard mede af van de gekozen tellers en noemers.

6.17 Alsdan is het ook wenselijk dat wordt aangegeven hoe een dergelijk percentage zich verhoudt tot andere factoren. Zo lijkt het mogelijk dat indien wordt voldaan aan het normatieve percentage van het verhoudingsgetal, maar het in absolute zin gaat om geringe bedragen aan niet aangegeven belasting of inkomsten, toch niet wordt geoordeeld dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Zie HR BNB 1987/208, onderdeel 4.3 van deze bijlage en de onderdelen 3.4, 4.11 en 4.15; vergelijk HR 18 januari 2008, nr. 41 832, BNB 2008/165, r.o. 3.4.1: 'een absoluut en relatief bezien aanzienlijk bedrag aan inkomsten niet heeft verantwoord'.

6.18 Het staat vast dat als er sprake is van afwezigheid van alle schuld (avas) aan het niet doen van de vereiste aangifte, de sanctie van de omkering van de bewijslast niet mag intreden; zie de onderdelen 5.1, 5.5 en 5.7 van deze bijlage.

6.19 Het is evenwel een nog openstaande vraag of die sanctie pas mag intreden indien, na constatering dat objectief een relatief aanzienlijk bedrag niet is aangegeven, bovendien komt vast te staan dat de belastingplichtige zich daarvan subjectief bewust is geweest. Met andere woorden of naast die objectieve toepassingsvoorwaarde cumulatief ook een subjectieve toepassingsvoorwaarde moet worden gesteld. Dat is de derde voorliggende vraag.

6.20 Hierbij moet worden opgemerkt dat het zich kan voordoen dat er in een bepaalde rechterlijke uitspraak van uit wordt gegaan dat uit de omstandigheden waaronder niet de vereiste aangifte werd gedaan impliciet volgt dat de belastingplichtige zich daarvan bewust is geweest, althans moet zijn geweest. Zo is het mogelijk dat de rechter wel heeft getoetst aan bewustheid, maar dat niet tot uitdrukking heeft gebracht in de uitspraak. Ook ziet men wel de opvatting dat bij aanwezigheid van relatief aanzienlijke niet aangegeven bedragen bewustheid wordt verondersteld; zie onderdeel 5.12 van deze bijlage. Het lijkt mij echter niet juist de subjectieve eis aldus te laten opgaan in de objectieve eis. Het is een afzonderlijke principiële vraag of tevens de genoemde subjectieve toepassingsvoorwaarde van enige vorm van bewustheid moet worden gesteld. Als dat het geval is moet de rechter zich daarover naar mijn mening expliciet uitspreken.

6.21 Als een subjectieve toepassingsvoorwaarde moet worden gesteld, rijst de vraag of het zelfs moet gaan om opzet bij de belastingplichtige op het niet doen van de vereiste aangifte. Opzet wordt in de jurisprudentie niet vereist voor de omkering van de bewijslast; zie onderdeel 5.2 van deze bijlage. Zie de dienovereenkomstige literatuur in de onderdelen 5.9, 5.11, 5.12, 5.13 en 5.15 van deze bijlage.

6.22 Sommige auteurs sluiten (tevens) aan bij het begrip 'te goeder trouw'; zie de onderdelen 5.9, 5.11, 5.13 en 5.14 van deze bijlage. Dat vraagt om uitleg van wat in dit verband moet worden verstaan onder 'te goeder trouw'. Ik merk op dat als niet te goeder trouw zijn wordt uitgelegd als te kwader trouw zijn, een opzetvereiste nabij komt. Maar dat lijkt niet de bedoeling van die auteurs te zijn. Wat die lijken te betogen is dat als een belastingplichtige geen verwijt treft, zodat die in zoverre te goeder trouw is, de sanctie van de omkering van de bewijslast niet mag intreden. Aldus komt een beroep op te goeder trouw zijn neer op een beroep op avas als vermeld in onderdeel 6.18 van deze bijlage. Zo beschouwd voegt de eis van te goeder trouw zijn niets toe. Te kwader trouw zijn is geen subjectieve toepassingsvoorwaarde en een verweer van de belastingplichtige houdende beroep op zijn goede trouw komt neer op een beroep op avas. Maar het zou ook kunnen dat met een beroep op de eigen goede trouw wordt bedoeld dat in de aangifte een pleitbaar standpunt is ingenomen en dat deswege niet de omkering van de bewijslast mag volgen. Op zichzelf acht ik dit juist, omdat de verplichting tot het doen van de vereiste aangifte en de daarmee samenhangende omkering van de bewijslast betrekking hebben op de verplichting bij aangifte de relevante feitelijke informatie aan de inspecteur te verschaffen. Zo beschouwd komt een beroep op te goeder trouw zijn neer op de stelling dat een pleitbaar standpunt is ingenomen, zonder dat de goede trouw daar zelfstandig iets aan toevoegt. Overigens zou een beroep van de belastingplichtige op zijn te goeder trouw zijn, kunnen inhouden de stelling dat hij zich er niet van bewust is geweest dat zijn aangifte relatief aanzienlijk te laag was. Alsdan gaat een beroep op te goeder trouw zijn op in de hier als derde voorliggende vraag (zie onderdeel 6.19) en het navolgende.

6.23 Verscheidene auteurs zijn van opvatting dat ten minste bewustheid vereist is; zie de onderdelen 5.11, 5.13 en 5.15 van deze bijlage. De Hoge Raad lijkt in HR BNB 2003/264, zie onderdeel 5.6 van deze bijlage, bewustheid te verlangen, waar in r.o. 3.3 wordt overwogen: 'Uit het een en ander volgt echter niet dat belanghebbende wist dan wel zich ervan bewust moest zijn dat een relatief aanzienlijk bedrag te weinig werd voldaan'.

6.24 Naar mijn mening moet een eis van bewustheid worden gesteld. Redengevend daartoe acht ik dat de omkering van de bewijslast een bestuursrechtelijke en processuele sanctie is die vergaande gevolgen kan hebben voor de belastingplichtige. Het is dan ook begrijpelijk dat de Hoge Raad spreekt van een 'zware sanctie' die rechtvaardiging behoeft; zie onderdeel 5.4 van deze bijlage.

6.25 In het kader van de objectieve eerste toepassingsvoorwaarde van 'relatief aanzienlijk' te laag aangegeven is het wenselijk dat dit begrip wordt ingevuld met een normatief percentage. Maar hoe direct en objectief moet dat percentage dan worden toegepast? Kan bijvoorbeeld de constatering dat er sprake is geweest van opzet of verzwijging leiden tot de hantering van een ander, lager percentage? Hier is een spanning tussen rechtsverfijning en rechtszekerheid te zien. Ik zou hier willen kiezen voor de rechtszekerheid van de objectieve eerste toepassingsvoorwaarde en het in dat kader te bepalen normatieve percentage. Het komt mij namelijk voor dat een vermenging van objectieve en subjectieve factoren binnen de eerste toepassingsvoorwaarde teveel afbreuk zou doen aan de rechtszekerheid geboden door een gekozen normatief percentage.

6.26 De als derde voorliggende vraag zou ik aldus willen beantwoorden dat ingeval relatief aanzienlijke bedragen niet zijn aangegeven, de omkering van de bewijslast pas mag intreden als tevens komt vast te staan dat de belastingplichtige zich er bewust van is geweest, althans moet hebben geweten, dat voormelde bedragen niet zijn aangegeven. Het is aan de inspecteur te bewijzen, in de zin van aannemelijk maken, dat aan beide toepassingsvoorwaarden is voldaan.