Parket bij de Hoge Raad, 04-12-2009, BJ1923, 08/02226

Nr. 08/02226

Mr. Niessen

Derde Kamer B

IB/PVV 2001

Conclusie inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

belastbaar inkomen uit werk en woning:

loon uit dienstbetrekking € 52.173

af: reisaftrek woon-werkverkeer 626 -/-

€ 51.547

eigenwoningforfait 1.305

af: hypotheekrente 4.461 -/-

€ 48.391

belastbaar inkomen uit sparen en beleggen:

gemiddelde rendementsgrondslag € 162.684

af: heffingsvrij vermogen 35.200 -/-

€ 127.484

waarvan vier procent 5.099

3.1Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vragen:

- of de voorwaarden die aan toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen als bedoeld in artikel 2.5 van de Wet IB 2001 worden gesteld, in strijd zijn met het recht van de Europese Gemeenschappen (hierna: EG-recht) en

- of Nederland de in België op de aldaar gelegen eigen woning geheven onroerende voorheffing ten bedrage van € 936 op het inkomen uit werk en woning in mindering moet brengen dan wel anderszins met deze belasting rekening moet houden. Belanghebbende beantwoordde deze vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend.

"De Wet laat aldus niet toe, dat de onroerende voorheffing als aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning in mindering wordt gebracht.

4.4.1. Dit is naar het oordeel van het Hof echter niet in overeenstemming met het direct werkende gemeenschapsrecht betreffende het vrije verkeer van personen."

"4.4.3. Echter, door de invoering van meergenoemd artikel 2.5 heeft Nederland niet alleen de aftrekpost van de hypotheekrente voor de buitenlandse belastingplichtigen geïntroduceerd, maar ook de positieve inkomsten uit eigen woning - in de vorm van het eigenwoningforfait - in de Nederlandse heffingsmaatstaf betrokken. Dit heeft tot gevolg dat naast België nu ook Nederland over het positieve element van de belastbare inkomsten uit eigen woning heft, terwijl Nederland krachtens artikel 6 van het Verdrag dat heffingsrecht niet heeft. Door bij de bepaling van de Nederlandse belasting geen rekening te houden met de in België reeds geheven belasting over hetzelfde inkomensbestanddeel, veroorzaakt Nederland aldus bij belanghebbende een last die niet ook op in Nederland ingezeten belastingbetalers in een gelijke situatie rust. In die zin wordt dus de binnenkomende grenswerknemer zwaarder belast dan zijn in Nederland ingezeten collega met wie hij op de Europese arbeidsmarkt concurreert, hetgeen door de Europese jurisprudentie wordt afgekeurd.

Nu Nederland deze hogere last op grensoverschrijdend verkeer (in vergelijking met een binnenlandse situatie) door de invoering van meergenoemd artikel 2.5 heeft veroorzaakt, ligt het naar het oordeel van het Hof op de weg van Nederland deze hogere last weer weg te nemen."

"4.4.6. Het HvJ EG gaat hierbij voorbij aan het uitdrukkelijk aangehaalde argument van de lidstaten, de Raad en de Commissie, dat de afschaffing van een dergelijke cumulatie van heffingen binnen de Europese Gemeenschap, hoe wenselijk ook, alleen kan geschieden door een geleidelijke harmonisatie van de nationale belastingstelsels, en dat de cumulatie van belastingen voortvloeit uit het feit dat het EG-verdrag de fiscale grenzen heeft laten voortbestaan, doordat het de bevoegdheid terzake van binnenlandse belastingen heeft voorbehouden aan de lidstaten.

4.4.7 Illustratief in dezen is ook de zaak 249/84, Profant, waarin het in paragraaf 26 tot de conclusie kwam:

"Bijgevolg zijn de belastingautoriteiten van een Lid-Staat verplicht bij de toepassing van hun nationale wetgeving inzake vrijstellingen van BTW op door studenten uit een ander Lid-Staat gebruikte motorrijtuigen, het begrip tijdelijke invoer derwijze toe te passen, dat zij de vrijheid van de onderdanen van de Lidstaten om te studeren in de Lid-Staat van hun keuze, niet door dubbele belasting van de betrokken motorrijtuigen beperken."

4.4.8. Ook kan de uitspraak van het HvJ EG in de zaak C-513/04, Kerckhaert-Morres, aan deze conclusie geen afbreuk doen. Het HvJ EG erkende in die uitspraak weliswaar dat het, in de huidige stand van het gemeenschapsrecht, aan de lidstaten is om door middel van belastingverdragen de nadelige gevolgen weg te nemen van de parallelle uitoefening van belastingbevoegdheid door twee lidstaten, met name door de toepassing van de in de internationale belastingpraktijk gehanteerde verdelingscriteria. Het HvJ EG gaf daarmee echter niet het recht aan de lidstaten om, in afwijking van de, in het toepasselijke belastingverdrag, gehanteerde verdelingscriteria, bij grensoverschrijdende situaties een last te veroorzaken, die niet ook op ingezeten belastingbetalers rust, en om dus in die zin de binnenkomende niet-ingezeten werknemer zwaarder te belasten dan zijn ingezeten collega."

"'s Hofs oordeel dat sprake is van strijd met artikel 6 van het Verdrag getuigt mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting. Anders dan het Hof kennelijk meent, trekt Nederland op geen enkele wijze heffingsrechten naar zich toe. Indien al positieve inkomsten uit het buitenland via artikel 2.5 Wet IB 2001 in aanmerking zouden worden genomen, zou Nederland via artikel 2 t/m 10 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 een vermindering van de verschuldigde belasting geven.

(...)

Van dubbele heffing is dan ook geen sprake, aangezien belanghebbendes belastbare inkomsten uit eigen woning per saldo negatief zijn. Mitsdien kan ook geen sprake zijn van een situatie dat Nederland zich een heffingsrecht toeëigent waarop het op grond van het Verdrag geen recht heeft.

Ik meen dan ook dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven om de simpele reden dat van dubbele heffing hoe dan ook geen sprake is."

"Hieruit blijkt dat getoetst moet worden of de buiten Nederland wonende belastingplichtige anders, dat wil zeggen: nadeliger, wordt behandeld dan de in Nederland wonende belastingplichtige. Zoals hiervóór reeds is aangegeven, moet die vraag ontkennend worden beantwoord. Het wettelijke regime brengt nu eenmaal mee dat slechts bepaalde kosten aftrekbaar zijn. De overige kosten worden geacht verdisconteerd te zijn in het eigenwoningforfait. Zo is de in Nederland verschuldigde WOZ-heffing ook niet aftrekbaar. [noot staatssecretaris: Ik wijs er op dat de in België verschuldigde onroerende voorheffing een gewestelijke belasting is op onroerende goederen. Het feit dat die heffing plaatsvindt op basis van het kadastrale inkomen doet daar niet aan af.]

In bepaalde situaties is het ook denkbaar dat een in Nederland wonende belastingplichtige een woning in België heeft en dat deze woning onder het eigenwoningregime valt. Indien bijvoorbeeld een in Nederland wonende belastingplichtige een eigen woning in België zou hebben op grond van artikel 3.111. tweede, derde, vierde of vijfde lid, Wet IB 2001, dan is de in België verschuldigde onroerende voorheffing evenmin aftrekbaar. Van een ongelijke behandeling is dus geen sprake. Mitsdien kan er ook geen sprake zijn van een belemmering van de vrijheid van personenverkeer.

Indien al dubbele heffing zou ontstaan - hetgeen zoals reeds aangegeven niet het geval is - dan wordt die dubbele heffing veroorzaakt door de parallelle uitoefening van de belastingbevoegdheid van twee lidstaten (zie r.o. 20 van het arrest Kerckhaert-Morres)."

"§ 3. De bestaande belastingen waarop de Overeenkomst van toepassing is, zijn met name:

(...)

2. voor België:

a. de personenbelasting,

b. de vennootschapsbelasting,

c. de rechtspersonenbelasting,

d. de belasting der niet-verblijfhouders,

met inbegrip van de voorheffingen en aanvullende voorheffingen, de opdeciemen en opcentiemen op de hierboven vermelde belastingen en voorheffingen, alsmede de aanvullende gemeentebelasting op de personenbelasting (...)"

"§1. Als inkomstenbelasting worden geheven:

1º een belasting op het totale inkomen van rijksinwoners, personenbelasting geheten;

(...)

§ 2. De belastingen worden geheven door middel van voorheffingen, (...)."

"Het belastbare inkomen wordt gevormd door het totale netto-inkomen, verminderd met de aftrekbare bestedingen.

Het totale netto-inkomen is de som van de netto-inkomens van de volgende categorieën:

1º inkomen van onroerende goederen;

2º inkomen van roerende goederen en kapitalen;

3º beroepsinkomen;

4º divers inkomen."

"§ 1. Inkomsten van onroerende goederen zijn:

1º voor niet verhuurde onroerende goederen;

a) voor in België gelegen goederen:

- het kadastraal inkomen wanneer het gaat om ongebouwde onroerende goederen of de in artikel 16 vermelde woning;

- het kadastraal inkomen verhoogd met 40 pct. wanneer het andere goederen betreft;

(...)"

"De inkomstenbelastingen worden gedeeltelijk geheven bij wijze van voorheffingen. (...) Een voorheffing is geen belasting inzoverre zij verrekenbaar is. Het niet verrekenbare bestanddeel van de onroerende voorheffing vormt een belasting. Maar in principe is de voorheffing zelf geen belasting maar enkel een manier van heffing van de belasting.

(...)

De O.V. [onroerende voorheffing; RN] bestaat uit vier gedeelten (art. 255 W.I.B. 92):

a. het gedeelte ten behoeve van de Staat. Het bedraagt 1,25% van het kadastraal inkomen. Voor woningen van bepaalde bouwmaatschappijen, van de O.C.M.W. en andere wordt het herleid tot 0,8% (art. 255 W.I.B. 92);

b. het gedeelte ten behoeve van de provincie. De provincies mogen opcentiemen op de O.V. vestigen (art. 464, 1º W.I.B. 92);

c. het gedeelte ten behoeve van de gemeente. De gemeenten zijn gerechtigd opcentiemen op de O.V. te vestigen (art. 464, 1° W.I.B. 92);

d. het gedeelte ten behoeve van de agglomeratie of federatie van gemeenten die maximaal 105 opcentiemen mogen heffen.

(...)

Voor het jaar 2001 bedraagt het tarief van de onroerende voorheffing bijgevolg 2,35%."

"De onroerende voorheffing, opcentiemen inbegrepen, is verrekenbaar a rato van 12,5% van het met ingang van 1991 geïndexeerde kadastraal inkomen, doch enkel in verband met de eigen woning van de belastingplichtige. Het verrekenbare bedrag kan evenwel nooit groter zijn dan 12,5% van het geïndexeerde kadastraal inkomen dat overblijft nadat de woningaftrek en de gebeurlijke aftrek voor onproduktiviteit zijn toegepast (art. 277 WIB 92), en nooit groter dan het bedrag van de verschuldigde personenbelasting zelf (art. 290, 1º WIB 92). Buiten het geval van de eigen woning heeft de onroerende voorheffing in alle omstandigheden een definitief karakter. (...)

De onroerende voorheffing is nooit terugbetaalbaar, ook niet wat haar verrekenbaar gedeelte betreft."

"Volgende belastingen zijn gewestelijke belastingen:

(...)

5º de onroerende voorheffing;

(...)"

"De tarieven van de onroerende voorheffing zijn ondertussen een lappendeken van gewestelijke verschillen geworden.

In het Vlaamse Gewest is het basistarief nu 2,5% en dat voor sommige sociale woningen 1,6%. (...) Het Waalse Gewest heeft de vroegere nationale tarieven van 1,25% en 0,8% voor sommige sociale woningen behouden. (...) Door het Vlaams Gewest werden er nog bijkomende verminderingen voorzien teneinde de economie en de werkgelegenheid te stimuleren. (...)"

"Vergelijken wij deze situatie met die in Nederland, dan constateren we met betrekking tot de belastingheffing over het genot van de eigen woning de volgende punten van overeenstemming;

- de belastingplichtige wordt voor een forfaitair vastgesteld bedrag aan inkomsten in de belastingheffing betrokken;

- het forfait ondergaat een vermindering, zij het dat dit in Nederland wordt bewerkstelligd door een 'bewonings-reductie' toe te passen op de waarde van het onroerend goed, die de hoogte van het forfaitaire inkomen bepaalt, terwijl in België, anders dan in Nederland, de vermindering mag worden verschoven naar een andere eigen woning;

- onderhouds- en andere kosten van de woning zijn in het inkomsten forfait verwerkt en dus niet apart aftrekbaar.

Naast deze punten van overeenstemming, is er een saillant verschil:

- anders dan in Belgie zijn in Nederland de renten van ter zake van het woonhuis aangegane schulden integraal aftrekbaar, ook al wordt daardoor het totaal der inkomsten uit onroerende en roerende goederen negatief.

Door de bewoner van een eerste (eigen) woning moet ten behoeve van de Staat, de provincie, de gemeente en de agglomeratie of federatie van gemeente een zgn. onroerende voorheffing worden voldaan. Deze bedraagt een per gemeente variërend percentage van het kadastrale inkomen.

(...)

De betaalde onroerende voorheffing mag, voorzover deze niet meer bedraagt dan 12,5% van het aan de voorheffing onderworpen kadastrale inkomen, op de uiteindelijk verschuldigde personenbelasting in mindering worden gebracht. Het totaal van deze verminderingen is evenwel beperkt tot het (naar evenredigheid te bepalen) gedeelte van de personenbelasting, dat betrekking heeft op het totaal van de bij de heffing in aanmerking genomen onroerende inkomsten. Bij de berekening van dit gedeelte worden de onroerende inkomsten niet eerst verminderd met de eventueel in aftrek gebrachte rente over een (hypothecaire) geldlening aangegaan ter financiering van de aankoopprijs van het onroerend goed."

Het volgende voorbeeld moge dit verduidelijken:

Netto inkomsten uit de eigen (eerste) woning in Belgie 1 000

Overige netto-inkomsten 15 000

16 000

Rente hypothecaire geldlening t.z.v. de eigen woning 900

Belastbaar inkomen 15 100

Hierover verschuldigde personenbelasting 3200.

Van de onroerende voorheffing kan maximaal 12,5% van 1000 dus 125 worden verrekend met het, op de in aanmerking genomen onroerende inkomsten betrekking hebbende gedeelte der personenbelasting ten bedrage van 1000/16 000 x 3200 = 200."

"1. De binnenlandse belastingplichtige die niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland woont, en de buitenlandse belastingplichtige die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie of van een bij ministeriële regeling aangewezen andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, in de belastingheffing van die lidstaat of mogendheid wordt betrokken, kunnen kiezen voor toepassing van de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen.

(...)

5. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld voor de vermindering van belasting en de verrekening van dividendbelasting voor dat deel van het belastbare inkomen dat niet behoort tot het Nederlandse inkomen volgens artikel 7.1, en dat deel dat wel daartoe behoort maar waarover het heffingsrecht op grond van het belastingverdrag niet aan Nederland is toegewezen."

"1. Aan een kiezende belastingplichtige wordt volgens de artikelen 3 tot en met 10 een vermindering op de verschuldigde inkomstenbelasting verleend voor de belasting die betrekking heeft op niet of tegen een beperkt tarief in Nederland te belasten inkomensbestanddelen.

2. Onder een kiezende belastingplichtige wordt verstaan:

a. een niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland wonende binnenlandse belastingplichtige, of

b. een buitenlandse belastingplichtige, die volgens artikel 2.5 van de wet kiest voor toepassing van de regels van de wet voor binnenlandse belastingplichtigen.

(...)"

"1. De vermindering vanwege in het inkomen uit werk en woning begrepen niet of tegen een beperkt tarief in Nederland te belasten inkomensbestanddelen is gelijk aan het bedrag dat tot de belasting die zonder de toepassing van de artikelen 2 tot en met 10 volgens de wet over het belastbare inkomen uit werk en woning verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding staat als het gezamenlijke bedrag van de niet of tegen een beperkt tarief in Nederland te belasten bestanddelen van het noemerinkomen staat tot het noemerinkomen.

2. Onder het gezamenlijke bedrag van de niet of tegen een beperkt tarief in Nederland te belasten bestanddelen van het noemerinkomen wordt verstaan: de som van:

a. de bestanddelen van het noemerinkomen die niet behoren tot het inkomen uit werk en woning in Nederland volgens afdeling 7.2 van de wet, en

b. de inkomensbestanddelen die daartoe wel behoren maar waarvoor het heffingsrecht op grond van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting niet of tot een beperkt tarief aan Nederland is toegewezen.

(...)

3. De in het eerste lid bedoelde vermindering wordt bij de aanwezigheid van in het tweede lid, onderdeel b, bedoelde inkomensbestanddelen die Nederland volgens regelingen ter voorkoming van dubbele belasting slechts tegen een beperkt tarief mag belasten, verlaagd met de belasting die Nederland volgens die regelingen over de inkomensbestanddelen mag heffen. De verlaging is evenwel niet hoger dan het bedrag aan belasting dat in Nederland daadwerkelijk over die inkomensbestanddelen wordt geheven.

4. De in het eerste lid bedoelde vermindering kan, na de verlaging, bedoeld in het derde lid, niet meer bedragen dan de belasting die zonder de toepassing van dit hoofdstuk volgens de wet over het belastbare inkomen uit werk en woning verschuldigd zou zijn.

5. Onder noemerinkomen wordt verstaan: het inkomen uit werk en woning

a. vermeerderd met de hierop in het jaar in mindering gebrachte uitgaven voor inkomensvoorzieningen, uitgaven voor kinderopvang en persoonsgebonden aftrek, en

b. verminderd met de - met overeenkomstige toepassing van artikel 3.13 van de wet - te verrekenen negatieve bedragen aan noemerinkomen uit andere jaren.

6. Onder de belasting die zonder de toepassing van deze afdeling volgens de wet over het belastbare inkomen uit werk en woning verschuldigd zou zijn, wordt verstaan: de over het kalenderjaar berekende belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning, bedoeld in artikel 2.7, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de wet, verminderd met een evenredig deel van het belastingdeel van de heffingskorting. Het belastingdeel van de heffingskorting wordt hierbij naar evenredigheid verdeeld over de, zonder heffingskorting, berekende belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning, het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen."

"1. Indien het gezamenlijke bedrag van de niet of tegen een beperkt tarief in Nederland te belasten bestanddelen van het noemerinkomen - berekend met inachtneming van de overbrenging volgens artikel 5 - negatief is, wordt het voor de toepassing van de vermindering volgens artikel 3 aangemerkt als een negatief niet of tegen een beperkt tarief in Nederland te belasten bestanddeel van het noemerinkomen van het volgend jaar. De inspecteur stelt het naar het volgend jaar over te brengen bedrag vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.

2. De artikelen 26 en 27 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 zijn van overeenkomstige toepassing."

"1. De aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning zijn het gezamenlijke bedrag van:

a. renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning;

b. periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning en

c. renten van schulden aangegaan ter afkoop van rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning.

(...)"

"35 De Nederlandse regering en - in haar schriftelijke opmerkingen - de Commissie van de Europese Gemeenschappen merken op dat in casu, wat het vrije verkeer van werknemers betreft, sprake is van een zuiver interne situatie. Een Nederlands staatsburger die zijn economische activiteiten in Nederland blijft uitoefenen nadat hij om privéredenen naar België is verhuisd, is geen migrerend werknemer en heeft geen gebruik gemaakt van het recht van vrij verkeer van werknemers.

36 Dienaangaande zij vastgesteld dat iedere gemeenschapsburger die in een andere lidstaat dan zijn woonstaat een werkzaamheid in loondienst uitoefent, binnen de werkingssfeer van artikel 39 EG valt, ongeacht zijn woonplaats en zijn nationaliteit (zie in die zin met name arresten van 21 februari 2006, Ritter-Coulais, C-152/03, Jurispr. blz. I-1711, punt 31; 18 juli 2007, Hartmann, C-212/05, Jurispr. blz. I-6303, punt 17, als ook Lakebrink en Peters-Lakebrink, C-182/06, Jurispr. blz. I-6705, punt 15; 11 september 2007, Hendrix, C-287/05, Jurispr. blz. I-6909, punt 46, en 17 januari 2008, Commissie/Duitsland, C-152/05, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 20).

37 De situatie van een gemeenschapsburger als Renneberg, die, nadat hij zijn woonplaats van de ene lidstaat naar een andere staat heeft overgebracht, een werkzaamheid in loondienst uitoefent in een andere lidstaat dan zijn woonstaat, valt bijgevolg sinds die overbrenging binnen de werkingssfeer van artikel 39 EG."

"dat onder meer de vorenbedoelde inkomsten uit belanghebbendes woning ingevolge de bepalingen van genoemde Overeenkomst werden toegewezen aan Belgie;

dat in zoverre het bepaalde in voormeld artikel 2, lid 2, moet wijken voor de evenbedoelde, ook belanghebbende verbindende bepalingen van de Overeenkomst;

dat hieraan niet afdoet dat de Overeenkomst belanghebbende voor de heffing van de inkomstenbelasting in Nederland in een ongunstiger positie brengt dan zonder de Overeenkomst het geval zou zijn;

dat 's Hofs oordeel dat een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting naar zijn aard de uit de nationale belastingwet voortvloeiende fiscale last niet kan verzwaren geen steun vindt in het recht;

dat immers de strekking van de Overeenkomst - het voorkomen van dubbele belasting - niet uitsluit, dat ten gevolge van het in Hoofdstuk III van de Overeenkomst ter verwezenlijking van die strekking neergelegde stelsel van toewijzing van inkomensbestanddelen aan een van beide landen een verzwaring van belastingdruk voor een individuele belastingplichtige optreedt;

dat ook de tekst van de Overeenkomst, welke geen bepaling omtrent verzwaring van de belastingdruk bevat, geen steun geeft aan 's Hofs oordeel;

dat voorts 's Hofs oordeel, dat de onderhavige belastingheffing niet in overeenstemming is met artikel 188 van de Grondwet, onjuist is, reeds omdat de onderhavige Overeenkomst er een is als bedoeld in artikel 60 van de Grondwet;"

"30. Ofschoon het nationaliteitscriterium als zodanig in artikel 14, lid 1, tweede zin, wordt gebezigd met het oog op de verdeling van de fiscale bevoegdheid, kunnen dergelijke onderscheidingen niet worden geacht, een door artikel 48 van het Verdrag verboden discriminatie op te leveren. Nu tot dusver op het niveau van de Gemeenschap geen unificatie- of harmonisatiemaatregelen, met name ter uitvoering van artikel 220, tweede streepje, van het Verdrag, zijn vastgesteld, zijn zij immers een uitvloeisel van de bevoegdheid van de overeenkomstsluitende partijen om, teneinde dubbele belastingen af te schaffen, de criteria ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen.

31. Met het oog op die verdeling van de fiscale bevoegdheid is het ook niet onredelijk, dat de lidstaten zich laten leiden door de internationale praktijk en het door de OESO opgestelde modelverdrag (...)"

"45. Enkel een verrekening die even hoog is als het bedrag van de in Duitsland geheven belasting zou volgens verzoekers de dubbele belasting volledig vermijden.

46. Dienaangaande moet worden beklemtoond, zoals de advocaat-generaal in punt 66 van zijn conclusie heeft gedaan, dat een overeenkomst als de thans in geding zijnde enkel ten doel heeft, te vermijden dat dezelfde inkomsten in elk van de twee staten worden belast. Een dergelijke overeenkomst beoogt niet te garanderen, dat de door de belastingplichtige in een van de staten verschuldigde belasting niet hoger is dan die welke hij in de andere staat zou moeten voldoen.

47. Vaststaat, dat de nadelige consequenties die het bij de bilaterale overeenkomst ingestelde verrekeningsmechanisme, zoals dit wordt toegepast in het kader van het belastingstelsel van de woonstaat, in casu zou kunnen hebben, in hoofdzaak zijn toe te schrijven aan de dispariteiten tussen de in de twee betrokken lidstaten geldende tarieftabellen voor de belastingen, waarvan de vaststelling tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort, aangezien een gemeenschapsregeling terzake ontbreekt."

"3.5.1. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft in zijn arrest van 21 september 1999, C-307/97, BNB 2000/75 (Saint-Gobain) overwogen dat bij gebreke van unificatie- of harmonisatiemaatregelen, met name ter uitvoering van artikel 220, tweede streepje, EG-Verdrag (thans artikel 293, tweede streepje, EG), de lidstaten bevoegd blijven om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een verdrag, dubbele belastingen af te schaffen. Daarbij staat het de lidstaten vrij om in het kader van bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen (zie in dezelfde zin het arrest van 12 mei 1998, C-336/96, BNB 1998/305 (Gilly), punten 24 en 30). In het arrest van genoemd Hof van 15 mei 1997, nr. C-250/95, V-N 1997, blz. 4242, punt 27 (Futura Participations SA) is overwogen dat er geen sprake is van een zichtbare of verkapte discriminatie op grond van nationaliteit, indien een land voor de berekening van de maatstaf van heffing voor de niet-ingezeten belastingplichtigen alleen de winsten en verliezen uit de activiteiten in het desbetreffende land in aanmerking neemt.

3.5.2. In het belastingverdrag tussen Nederland en België van 19 oktober 1970 is in artikel 6 bepaald dat de inkomsten uit onroerende zaken mogen worden belast in de staat waar deze onroerende zaken zijn gelegen. Verder is in artikel 15 van dat verdrag bepaald dat salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen - hier niet ter zake doende uitzonderingen daargelaten - mogen worden belast in de staat waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend. In beide bepalingen hebben Nederland en België ter voorkoming van dubbele belastingheffing de heffingsbevoegdheid verdeeld overeenkomstig de bepalingen van het OESO-modelverdrag van 1963. Gezien de genoemde jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen kan naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, niet worden gezegd dat deze verdeling van de heffing een zichtbare of verkapte discriminatie op grond van nationaliteit oplevert, ook niet nu Nederland bij de heffing over het door Nederland te belasten inkomen van inwoners van België geen rekening houdt met negatieve bestanddelen van het inkomen, welke volgens het verdrag ter heffing zijn toegewezen aan België, zoals de negatieve inkomsten uit de in België gelegen eigen woning. Dat is niet anders indien, zoals in een geval als het onderhavige, 90 percent of meer van het te belasten inkomen ter heffing aan Nederland is toegewezen, aangezien niet gezegd kan worden dat de belastingvermindering als gevolg van de negatieve inkomsten uit de in België gelegen eigen woning een voordeel is dat voortvloeit uit het in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie."

"93. Volgens vaste rechtspraak blijven de lidstaten, bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen, bevoegd om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een verdrag, dubbele belastingen af te schaffen. Daarbij staat het de lidstaten vrij om in het kader van bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen (arrest Gilly, reeds aangehaald, punten 24 en 30, en arrest van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 57 (Red.: opgenomen in BNB 2000/75c*)).

94. Bij de uitoefening van de aldus verdeelde heffingsbevoegdheid dienen de lidstaten zich niettemin te houden aan de gemeenschapsregels (zie in die zin arrest Saint-Gobain ZN, reeds aangehaald, punt 58) en meer in het bijzonder aan het beginsel dat zij onderdanen van de andere lidstaten op dezelfde manier moeten behandelen als hun eigen onderdanen die gebruik hebben gemaakt van de door het Verdrag gegarandeerde vrijheden.

95. Een regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, vormt dus een belemmering van het vrije verkeer van werknemers die in beginsel volgens artikel 48 van het Verdrag verboden is."

"1. Artikel 48 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG) staat in de weg aan een regeling als bedoeld in het hoofdgeding, die al dan niet is overgenomen in een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing, op grond waarvan een belastingplichtige voor de berekening van zijn inkomstenbelasting in de woonstaat een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij in het betrokken jaar ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen.

2. Het gemeenschapsrecht stelt geen specifieke eisen aan de wijze waarop in de woonstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een werknemer die in een bepaald belastingjaar in die staat en in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, althans voorzover de voorwaarden waaronder de woonstaat met deze situatie rekening houdt, geen rechtstreekse of indirecte discriminatie op grond van nationaliteit of een belemmering van een bij het EG-Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheid opleveren."

"32. In deze omstandigheden is de ongunstige behandeling die Schempp aanvoert, in feite het gevolg van de omstandigheid dat de fiscale regeling van de woonstaat van zijn voormalige echtgenote inzake alimentatie verschilt van die van zijn eigen woonstaat.

33. Zoals de Nederlandse regering heeft opgemerkt, zou Schempp, indien zijn voormalige echtgenote was gaan wonen in een lidstaat waar alimentatie belastbaar is, zoals in Nederland anders dan in Oostenrijk, volgens de in het hoofdgeding toepasselijke nationale regeling de aan zijn voormalige echtgenote betaalde alimentatie kunnen aftrekken.

34. Volgens vaste rechtspraak heeft artikel 12 EG echter geen betrekking op eventuele verschillen in behandeling welke voor de aan de rechtsmacht van de Gemeenschap onderworpen personen en ondernemingen kunnen voortvloeien uit verschillen tussen de wettelijke regelingen van de verschillende lidstaten, mits deze regelingen op grond van objectieve criteria en ongeacht de nationaliteit van de betrokkenen kunnen worden geacht te gelden voor al degenen op wie de voorschriften ervan van toepassing zijn (zie in die zin arrest van 9 september 2003, Milk Marque en National Farmers' Union, C-137/00, Jurispr. blz. I-7975, punt 124, en de aldaar aangehaalde rechtspraak).

35. Anders dan Schempp stelt, is de betaling van een alimentatie aan een in Duitsland wonende ontvanger dus niet vergelijkbaar met de betaling van een dergelijke uitkering aan een in Oostenrijk wonende ontvanger. De ontvanger van deze uitkering is immers in deze twee gevallen onderworpen aan een verschillende fiscale regeling inzake de belastbaarheid ervan.

36. Derhalve dient te worden vastgesteld dat de onmogelijkheid voor een in Duitsland wonende belastingplichtige om op grond van § 1a, lid 1, punt 1, EStG de aan zijn in Oostenrijk wonende voormalige echtgenote betaalde alimentatie af te trekken, geen discriminerende behandeling in de zin van artikel 12 EG oplevert."

"34 Zoals gezegd houdt de toepasselijke nationale regeling, te weten § 32b, leden 1 en 2, en § 2a, lid 1, eerste volzin, sub 4, EStG 1987, rekening met positieve inkomsten uit de verhuur van woningen in het buitenland, maar niet met negatieve inkomsten uit gelijke bron wanneer dergelijke positieve inkomsten ontbreken.

35 Hieruit volgt dat personen die, zoals de echtgenoten Ritter-Coulais, in Duitsland werkten, maar in hun eigen woning in een andere lidstaat woonden, bij het ontbreken van positieve inkomsten, anders dan personen die in Duitsland werkten en aldaar in hun eigen woning woonden, er geen aanspraak op konden maken dat bij de bepaling van het belastingtarief voor hun inkomsten rekening werd gehouden met negatieve inkomsten uit de verhuur van hun woning.

36 Ofschoon de nationale regeling niet rechtstreeks betrekking heeft op niet-ingezetenen, zijn deze wel vaker eigenaar van een buiten het Duitse grondgebied gelegen woning dan ingezetenen.

37 Derhalve worden niet-ingezeten werknemers door de nationale regeling minder gunstig behandeld dan werknemers die in Duitsland in hun eigen woning wonen.

38 Een nationale regeling als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde is bijgevolg door artikel 48 van het Verdrag verboden.

39 De Duitse regering betoogt evenwel dat de ongunstige behandeling van niet-ingezeten belastingplichtigen wordt gerechtvaardigd door de noodzaak, de fiscale samenhang te waarborgen van het nationale stelsel waarin de betrokken regeling is opgenomen.

40 Dienaangaande volstaat de vaststelling dat, aangezien de Duitse belastingwetgeving bij de vaststelling van het belastingtarief rekening houdt met positieve inkomsten uit de verhuur van een in een andere lidstaat gelegen woning, aan de fiscale samenhang geen argumenten kunnen worden ontleend ter rechtvaardiging van de weigering om bij deze vaststelling rekening te houden met negatieve inkomsten uit gelijke bron in die andere lidstaat."

"17 Anders dan het echtpaar Kerckhaert-Morres heeft betoogd, verschilt de zaak in het hoofdgeding evenwel van die welke tot de aangehaalde arresten hebben geleid, aangezien de Belgische belastingwetgeving geen enkel onderscheid maakt tussen de dividenden van in België gevestigde vennootschappen en de dividenden van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen: voor beide soorten dividenden geldt volgens de Belgische wet eenzelfde inkomstenbelastingtarief van 25 %.

18 Voorts kan niet worden aanvaard het argument dat in casu de in België wonende aandeelhouders zich in een verschillende situatie bevinden naargelang zij dividenden van een in deze lidstaat gevestigde vennootschap dan wel van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap ontvangen, zodat eenzelfde behandeling van deze dividenden, te weten de toepassing van eenzelfde inkomstenbelastingtarief, discriminerend zou zijn.

19 Het is juist dat er niet alleen sprake is van discriminatie wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties, maar ook wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties (zie arresten van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr. blz. I-225, punt 30, en 29 april 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Jurispr. blz. I-2651, punt 26). Met betrekking tot de belastingwetgeving van de woonstaat wordt de positie van een aandeelhouder die dividenden ontvangt, evenwel niet noodzakelijkerwijs verschillend in de zin van deze rechtspraak door de omstandigheid alleen dat hij deze dividenden van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap ontvangt, welke lidstaat bij de uitoefening van zijn belastingbevoegdheid op deze dividenden een aan de bron geheven inkomstenbelasting toepast.

20 In omstandigheden als die in casu zijn de nadelige gevolgen die de toepassing van een inkomstenbelastingstelsel zoals de Belgische regeling in het hoofdgeding kan meebrengen, het gevolg van de parallelle uitoefening van belastingbevoegdheid door twee lidstaten.

21 In dit verband zij eraan herinnerd dat overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting zoals bedoeld in artikel 293 EG, ertoe strekken de negatieve effecten voor de werking van de interne markt weg te werken of te verminderen die voortvloeien uit het in het vorige punt genoemde naast elkaar bestaan van nationale belastingstelsels.

22 Het gemeenschapsrecht voorziet in de huidige stand van ontwikkeling ervan en voor een situatie als in het hoofdgeding evenwel niet in algemene criteria voor de verdeling van de bevoegdheden tussen de lidstaten ter zake van de afschaffing van dubbele belasting binnen de Gemeenschap. Afgezien van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB L 225, blz. 6), het Verdrag van 23 juli 1990 tot afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (PB L 225, blz. 10), en richtlijn 2003/48/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling (PB L 157, blz. 38), is tot dusver in het kader van het gemeenschapsrecht immers geen enkele unificatie- of harmonisatiemaatregel tot afschaffing van dubbele belastingen vastgesteld.

23 Bijgevolg staat het aan de lidstaten om de maatregelen te nemen die nodig zijn om situaties als in het hoofdgeding te voorkomen, door met name de in de internationale belastingpraktijk gehanteerde verdelingscriteria toe te passen. Dat is in wezen het doel van de Overeenkomst tussen België en Frankrijk, die de belastingbevoegdheid tussen de Franse Republiek en het Koninkrijk België in dergelijke situaties verdeelt. Deze overeenkomst is in het onderhavige prejudiciële verzoek evenwel niet aan de orde."

"28 De situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen ter zake van directe belastingen zijn evenwel in de regel niet vergelijkbaar (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 31).

29 Wanneer een lidstaat een niet-ingezeten belastingplichtige niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezeten belastingplichtigen verleent, is dat in de regel dus niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden.

30 Volgens vaste rechtspraak ligt dit evenwel anders wanneer de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis verwerft in de staat waar hij woont, en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen haalt uit arbeid verricht in de werkstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie (zie met name arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 36).

31 Volgens die rechtspraak is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomsten en nagenoeg alle inkomsten van zijn gezin verwerft in een andere lidstaat dan zijn woonstaat, noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 38).

32 Die rechtspraak is van toepassing in een situatie als die van het hoofdgeding.

33 De in punt 31 van dit arrest genoemde discriminatie betreft namelijk a fortiori niet-ingezeten werknemers als de echtelieden Lakebrink, die, zoals in punt 25 van dit arrest is beklemtoond, geen inkomsten hebben in hun woonstaat en die alle inkomsten van hun gezin verwerven uit werkzaamheden in de werkstaat.

34 Anderzijds heeft de ratio van de discriminatie die het Hof in het arrest Schumacker heeft vastgesteld en waaraan in punt 31 van dit arrest is herinnerd, zoals de advocaat-generaal in punt 36 van zijn conclusie heeft opgemerkt, betrekking op alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene waarmee noch in de woonstaat, noch in de werkstaat rekening is gehouden (zie ook conclusie van advocaat-generaal Léger bij arrest Ritter-Coulais, reeds aangehaald, punten 97-99); de fiscale draagkracht kan trouwens worden geacht deel uit te maken van de persoonlijke situatie van de niet-ingezetene in de zin van het arrest Schumacker.

35 De weigering van de belastingadministratie van een lidstaat om rekening te houden met de negatieve inkomsten uit de verhuur van de in het buitenland gelegen onroerende goederen van een belastingplichtige, is dus een bij artikel 39 EG verboden discriminatie."

"6. Mocht het Hof van Justitie de prejudiciële vraag in de zaak Renneberg bevestigend beantwoorden, dan is de keuzeregeling zoals thans opgenomen in art. 2.5 Wet IB 2001 voor een belangrijk deel een zinledige bepaling geworden. Er bestaat dan immers ook al zonder deze expliciete bepaling recht op hypotheekrenteaftrek van de buitenlandse eigen woning in de Schumackergevallen. En als dat zo is, dan moet tevens de zogenoemde 'claw-back' bepaling van art. 2.5, derde lid, Wet IB 2001 als strijdig met het EG-Verdrag worden aangemerkt in die situaties waarbij geen sprake is van een keuzerecht voor inwonerbehandeling maar van een Europees recht op een inwonerbehandeling.

Veelbetekenend is naar mijn mening r.o. 34 van het onderhavige arrest waarin het Hof van Justitie oordeelt dat de discriminatie die het Hof heeft vastgesteld in het arrest Schumacker, betrekking heeft op 'alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene waarmee noch in de woonstaat, noch in de werkstaat rekening is gehouden'. Welnu, het leidt mijns inziens geen twijfel dat de hypotheekrenteaftrek in het kader van de financiering van de eigen woning te kwalificeren is als een belastingvoordeel. Niet voor niets is er zoveel maatschappelijke oppositie tegen telkens nieuwe plannen die door de politiek worden gepresenteerd, om dit voordeel geheel of gedeeltelijk weg te nemen. Men zou zich nog kunnen afvragen of hier sprake is van een belastingvoordeel dat verband houdt met de fiscale draagkracht. Echter, hoe hoger het inkomen, hoe hoger het inkomstenbelastingtarief en daarmee hoe groter het belastingvoordeel is dat uit de hypotheekrenteaftrek voortvloeit. Blijft op zichzelf evenwel de vraag welke elementen onderdeel uitmaken van de fiscale draagkracht, een vraag die al uitermate moeilijk te beantwoorden is. Houdt een heffingskorting niet evenzeer verband met de fiscale draagkracht als de hypotheekrenteaftrek?

Ik zou menen dat, nu het Hof van Justitie in algemene termen spreekt over 'belastingvoordelen' zonder daarbij de restrictie aan te brengen die A-G Mengozzi voorstelt namelijk door verminderingen van de belastinggrondslag daarvan uit te sluiten, het Hof van Justitie de zaak Renneberg in het voordeel van belastingplichtige zal beslissen. Zoals al eerder aangegeven zou een dergelijke uitspraak van het Hof van Justitie naar mijn mening onjuist zijn aangezien de situatie van Renneberg in mijn optiek moet worden gezien als een dispariteit waarvoor het EG-Verdrag geen 'remedie' biedt. Maar ik vrees dat het Hof van Justitie niet zal terugkeren van zijn foutief ingeslagen weg."

"52 In de context van het hoofdgeding zij vastgesteld dat het feit dat de partijen bij het belastingverdrag gebruik hebben gemaakt van hun vrijheid om de aanknopingsfactoren ter bepaling van hun respectieve heffingsbevoegdheid vast te stellen, nog niet betekent dat het Koninkrijk der Nederlanden elke bevoegdheid is ontnomen om bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over de inkomsten van een niet-ingezeten belastingplichtige die zijn belastbaar inkomen grotendeels of volledig in Nederland verwerft, rekening te houden met de negatieve inkomsten uit een in België gelegen onroerend goed.

(...)

63 In punt 34 van het arrest Lakebrink en Peters-Lakebrink heeft het Hof gepreciseerd dat de in het arrest Schumacker geformuleerde rechtspraak zich uitstrekt tot alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van een niet-ingezetene die in de woonstaat noch in de werkstaat worden verleend.

64 Deze rechtspraak is van toepassing op een situatie als die in het hoofdgeding.

65 Een belastingplichtige als Renneberg kan immers voor de vaststelling van de grondslag voor de belasting over de arbeidsinkomsten die hij in Nederland betaalt, geen aanspraak maken op aftrek voor de negatieve inkomsten uit een onroerend goed waarvan hij eigenaar is in België. Daarentegen kan een belastingplichtige die in Nederland woont en werkt en die, wanneer hij negatieve inkomsten heeft hetzij uit een in Nederland gelegen door hem bewoond onroerend goed, hetzij uit een in België gelegen onroerend goed dat hij niet permanent bewoont, dit verlies voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over zijn inkomen in Nederland in aftrek brengen.

66 Voor zover een persoon als Renneberg, hoewel hij in een lidstaat woont, het grootste deel van zijn belastbare inkomen verwerft uit een in een andere lidstaat uitgeoefende werkzaamheid in loondienst, zonder dat hij inkomsten van betekenis in zijn woonstaat verwerft, is zijn situatie wat de inaanmerkingneming van zijn fiscale draagkracht betreft, uit het oogpunt van zijn werkstaat objectief vergelijkbaar met de situatie van een ingezetene van laatstgenoemde lidstaat die ook in deze lidstaat een werkzaamheid in loondienst uitoefent.

67 Aangezien een dergelijke persoon in zijn woonstaat enkel de onroerende voorheffing verschuldigd is en hij uit hoofde van zijn inkomsten uit onroerend goed geen personenbelasting verschuldigd is, kan hij de negatieve inkomsten uit zijn in deze lidstaat gelegen onroerend goed niet in aftrek brengen en kan hij bovendien op geen enkele manier deze negatieve inkomsten doen verrekenen bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over zijn inkomen in zijn werkstaat.

68 Artikel 39 EG eist dus in beginsel dat in een situatie als die van Renneberg de negatieve inkomsten uit een in de woonstaat gelegen woning door de belastingautoriteiten van de werkstaat in aanmerking worden genomen bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over het inkomen in laatstgenoemde staat.

69 Zoals de advocaat-generaal in punt 84 van zijn conclusie heeft opgemerkt, zou, indien het Koninkrijk der Nederlanden de aan ingezeten belastingplichtigen voorbehouden behandeling ook toepaste op niet-ingezeten belastingplichtigen die zoals Renneberg hun belastbaar inkomen volledig of nagenoeg volledig in Nederland genieten, zulks de rechten van het Koninkrijk België uit hoofde van het belastingverdrag niet in het gedrang brengen en deze staat geen enkele nieuwe verplichting opleggen.

70 Overigens heeft het Hof in punt 101 van het reeds aangehaalde arrest De Groot geoordeeld dat methoden ter voorkoming van dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen of verzacht, de belastingplichtigen van de betrokken lidstaten echter wel ervan moeten verzekeren dat uiteindelijk alle aspecten van hun persoonlijke en gezinssituatie naar behoren in aanmerking worden genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld. Anders zou een met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers onverenigbare ongelijke behandeling worden gecreëerd, die niet het gevolg zou zijn van de dispariteiten tussen de nationale belastingstelsels. Gelet op de in punt 63 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte passage uit het arrest Lakebrink en Peters-Lakebrink gaan deze overwegingen ook op voor de inaanmerkingneming van de gehele fiscale draagkracht van de werknemers.

71 Voor zover het Koninkrijk der Nederlanden, zoals uiteengezet in punt 56 van het onderhavige arrest, bij de vaststelling van de heffingsgrondslag voor de door ingezeten belastingplichtigen verschuldigde inkomstenbelasting rekening houdt met negatieve inkomsten uit een in België gelegen onroerend goed, moet het ook voor ingezetenen van laatstgenoemde lidstaat die hun belastbaar inkomen volledig of nagenoeg volledig in Nederland genieten zonder dat zij in hun woonstaat inkomsten van enige betekenis genieten, deze zelfde negatieve inkomsten voor hetzelfde doel in aanmerking nemen. Anders zou met de situatie van deze laatste belastingplichtigen op dat punt in geen van beide betrokken lidstaten rekening worden gehouden."

"73. Volgens deze regering bestaat deze dispariteit hierin dat onder het Nederlandse belastingstelsel hypotheekrente kan worden afgetrokken van inkomsten uit arbeid, terwijl deze mogelijkheid niet bestaat in het Belgische belastingstelsel. Naar Belgisch belastingrecht kan hypotheekrente nooit worden verrekend met andere inkomsten dan inkomsten uit onroerend goed. Ook wanneer de betrokkene in België inkomsten uit arbeid verwerft, kan hij een negatief saldo aan hypotheekrente niet van dit inkomen aftrekken.

74. Volgens de Nederlandse regering heeft niet de toepassing van het Nederlandse stelsel ongunstige fiscale gevolgen voor Renneberg, maar het feit dat het Belgische belastingstelsel een minder ruime aftrekmogelijkheid voor hypotheekrente biedt dan het Nederlandse stelsel. Dat Renneberg in België zijn negatieve inkomsten niet in aftrek kan brengen, is het gevolg van het feit dat hij zijn woonplaats naar deze lidstaat heeft verlegd, en niet van de toepassing van de Nederlandse belastingregeling. Wanneer een beperking van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden louter het gevolg is van een dispariteit tussen de nationale belastingstelsels, is deze beperking niet verboden door het gemeenschapsrecht.

75 In dit verband dient te worden opgemerkt dat het in het hoofdgeding aan de orde zijnde verschil in behandeling, anders dan de Nederlandse regering stelt, niet voortvloeit uit de loutere dispariteit tussen de betrokken nationale belastingstelsels. Indien het Belgische stelsel van inkomstenbelastingen inderdaad is ingericht zoals deze regering het voorstelt, zou - ook indien het Koninkrijk België zou toestaan dat negatieve inkomsten als die in het hoofdgeding voor de vaststelling van de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting van ingezetenen in aftrek worden gebracht - een belastingplichtige die zich bevindt in een situatie als die van Renneberg, die zijn inkomsten volledig of nagenoeg volledig in Nederland verwerft, immers in geen geval van een dergelijk voordeel kunnen profiteren.

76 Een ander argument dat de Nederlandse regering in dit verband ter terechtzitting heeft aangevoerd, komt er in wezen op neer dat het gevaar bestaat van dubbele verrekening van negatieve inkomsten uit in België gelegen onroerend goed van een niet-ingezeten belastingplichtige. Dit argument moet van de hand worden gewezen.

77. De nationale regeling inzake dubbele belastingheffing, gelezen in samenhang met artikel 24, § 1, punt 2, van het belastingverdrag, strekt er immers toe dit gevaar uit te sluiten ten aanzien van de ingezeten belastingplichtige die negatieve inkomsten heeft uit een in België gelegen onroerend goed, wiens situatie te vergelijken is met die van een niet-ingezeten belastingplichtige als Renneberg."

"1.10 's Hofs arrest laat mijns inziens geen andere conclusie toe dan dat hij zijn antwoord baseert op de onjuiste veronderstelling dat Nederland bij niet-inwoners - Schumacker-achtig of niet - ondanks de bij belastingverdrag overeengekomen heffingsverdeling, eenzijdig onbeperkte belastingjurisdictie zou kunnen uitoefenen en dus zijn inhaalregeling ter zake van eerder afgetrokken buitenlandse verliezen ook toe kan passen op de belanghebbende. Anders dan het Hof meent, verkeert de belanghebbende in dat opzicht echter niet in dezelfde positie als de onbeperkt belastingplichtigen waarmee hij hem gelijk stelt. 's Hofs verwerping van de twee door de Nederlandse regering aangevoerde objectieve verschillen/rechtvaardigingsgronden (evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid en gevaar van dubbele verrekening) hangt daardoor in de lucht.

(...)

4.11 Het nieuwe aan het arrest Renneberg is:

(i) dat 's Hofs Schumacker-rechtspraak ter zake van natuurlijke personen in een Schumacker-positie niet alleen blijkt te gelden voor persoonlijke fiscale tegemoetkomingen en tariefbepaling, maar voor alle fiscale "voordelen," inclusief objectgebonden verwervingskosten zoals financieringskosten; dus kennelijk voor alle belastingschuldbepalende factoren, althans voor alle belastingschuldverminderende factoren, en:

(ii) dat 's Hofs rechtspraak in onder meer de zaken Schempp, Gerritse, Lindfors en Deutsche Shell (dus) niet blijkt te gelden voor Schumacker-achtige grensoverschrijders. Die rechtspraak houdt in dat, zolang harmonisatie ontbreekt, de justitiabele die ervoor kiest om zich in een andere lidstaat te vestigen of daar te gaan werken of wonen, de door die jurisdictiekeuze ondervonden stelselverschillen tussen de lidstaten zal moeten aanvaarden, indien beide nationale stelsels op zichzelf niet discrimineren tussen de binnenlandse en de grensoverschrijdende situatie. De EG-Verdragsvrijheden verplichten de exit- of werkjurisdictie niet om alle vóór de grensoverschrijding (binnen zijn fiscale jurisdictie) bestaande voordelen ook na de grensoverschrijding (buiten zijn jurisdictie) te blijven garanderen aan de grensoverschrijder. (...)

5.10 's Hofs Schumacker-jurisprudentie houdt voorts in dat de bronstaat (Nederland) de rol van woonstaat slechts hoeft aan te nemen voor Schumacker-achtige niet-inwoners ter zake van aftrekken die anders in geen van beide Staten in aanmerking zouden komen. Vastgesteld zal dus moeten worden of en zo ja, tot welk bedrag Renneberg zijn hypotheekrente heeft kunnen aftrekken van zijn in België in aanmerking genomen kadastrale inkomen. Een in België afgetrokken bedrag komt in mindering op het in Nederland af te trekken negatieve saldo, bedoeld in onderdeel 5.9. Gezien de boven genoemde arresten Marks & Spencer II en Deutsche Shell meen ik bovendien dat de belanghebbende moet "aantonen" dat zijn resterende negatieve Belgische woonsaldo in België definitief niet tot verrekening zal kunnen komen.

5.11 Vastgesteld moeten dus worden (i) de naar Nederlandse maatstaven in aanmerking te nemen vrije waarde van de Belgische woning, (ii) het rentebedrag dat de belanghebbende mogelijk reeds in België van zijn Belgische kadastrale inkomen heeft kunnen aftrekken en (iii) of in België een doorschuifregeling geldt voor in een bepaald jaar onverrekend gebleven hypotheekrente. Uit het dossier blijkt voor 1996 het volgende: waarde van de woning f 183.333 (f 110.000 werd aangegeven als 60% van de vrije verkoopwaarde); hypotheekschuld f 155.000; rentelasten f 10.685; ook voor 1997 zijn deze gegevens uit het dossier op te maken. Uit het dossier blijkt echter niet het antwoord op de vragen of en zo ja, tot welke bedrag de belanghebbende in België rentebetalingen heeft kunnen aftrekken van zijn aldaar in aanmerking genomen kadastrale inkomen en of een resterend negatief saldo in België definitief onverrekenbaar is. Daarom moet de zaak verwezen worden naar de feitenrechter."

"iii. Bruto of netto aftrek

De Hoge Raad zal nadere invulling moeten geven aan de beslissing van het Hof van Justitie. Betekent het feit dat het Europees recht met zich brengt dat Nederland hypotheekrenteaftrek moet toestaan dat Nederland deze aftrek moet toepassen op het naar nationaal recht behaalde wereldinkomen waarin begrepen het eigenwoningforfait, dan wel op dat deel van het wereldinkomen dat krachtens verdrag aan Nederland wordt toegerekend, in casu het loon? Systematisch juist is mijns inziens de volgende redenering. Naar nationaal recht wordt Renneberg als beperkt binnenlands belastingplichtige belast naar het wereldinkomen. Daarin is begrepen zijn loon, het eigenwoningforfait en de hypotheekrente. Dat het Hof van Justitie hem aanmerkt als niet-inwoner is voor de toepassing van het nationale recht niet van belang. Het verdrag merkt Renneberg aan als inwoner van België waardoor de positieve en negatieve inkomsten uit zijn eigen woning volledig aan België worden toegerekend. Het Europese recht bewerkstelligt vervolgens dat de voor dat recht als niet-inwoner van Nederland beschouwde Renneberg niet anders mag worden behandeld dan een inwoner van Nederland die bijvoorbeeld een tweede woning heeft in België (r.o. 56). Aan een voor nationaal recht en verdragsrecht als inwoner van Nederland aangemerkte belastingplichtige wordt een vrijstelling met progressievoorbehoud gegeven voor de netto-inkomsten uit de in België gelegen onroerende zaak. Als deze inkomsten negatief zijn, komen zij in mindering op het in Nederland belaste wereldinkomen waarin begrepen het eigenwoningforfait. De inhaalregeling bewerkstelligt dat bij - naar Nederlands nationaal recht bepaalde - latere positieve inkomsten die hoger zijn dan de negatieve inkomsten (bijvoorbeeld doordat de hypotheek is afgelost of de woning verhuurd wordt) een lagere voorkoming wordt verstrekt. De in Nederland beperkt belastingplichtige Renneberg moet op dezelfde wijze worden behandeld als een belastingplichtige die zowel naar nationaal als naar verdragsrecht inwoner van Nederland is. Datzelfde geldt niet alleen voor beperkt binnenlands belastingplichtigen, maar ook voor zowel naar nationaal recht als naar verdragsrecht niet-inwoners van Nederland. In de jaren dat de hypotheekrente de positieve inkomsten uit eigen woning overtreft, komt het saldo in mindering bij de berekening van de in Nederland verschuldigde belasting."

"Het HvJ EG beantwoordt de vraag met in het bijzonder een beroep op de Schumacker-doctrine en diens Ritter-Coulais en Lakebrink-jurisprudentie bevestigend. Daarmee geeft het HvJ EG definitief een verruiming aan de oorspronkelijke invulling van het door hem ontwikkelde 90%-criterium welke ontwikkeling met name in de twee hiervoor vermelde arresten reeds zichtbaar is. Met het onderhavige arrest heeft het HvJ EG die verruiming - te weten het onder het 90%-criterium brengen van zakelijke uitgaven - expliciet bevestigd.

(...)

Deze brongebonden uitgaven volgen de inkomsten, ook in internationaal verband. Dat betekent dat ze in aftrek komen in het land waar de samenhangende inkomsten opkomen; dat is ook (anderszins) logisch als men zich realiseert dat het in feite negatieve inkomsten betreft: zonder de kosten geniet men geen of minder inkomsten, althans in theorie. Op dit punt raken we mijns inziens de kern van het Renneberg-arrest: de vraag is immers waarom het HvJ EG zijn benadering heeft verbreed tot deze zakelijke uitgaven die een duidelijk niet persoonsgebonden karakter hebben. Het is immers niet logisch dat die uitgaven per definitie de persoonsgebonden draagkrachtbenadering volgen zoals ik die hiervoor schetste: zij horen thuis in het land dat mag heffen over de samenhangende inkomsten. De gedachte van het HvJ EG is echter een andere: voor een juiste invulling van het draagkrachtbegrip is relevant dat alle inkomsten in aanmerking worden genomen - we belasten in het woonland het wereldinkomen - en daar behoren dan ook de negatieve inkomsten, ofwel de uitgaven die ertoe dienen die inkomsten te verwerven, bij: die uitgaven vormen immers negatieve draagkracht. Een dergelijke benadering is vanuit internationaal belastingrechtelijk perspectief verdedigbaar. Nadat dit inkomen is vastgesteld komt een eventuele vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in beeld. Ik ga ervan uit dat we sinds het Schumacker-arrest en de daarop vrij spoedig gevolgde samenhangende arresten te maken hebben met voortschrijdend inzicht van het HvJ EG en dat achteraf de conclusie moet zijn dat de beperking tot persoonsgebonden uitgaven in de Schumacker-jurisprudentie in zoverre 'onjuist' is geweest."

"By allocating the negative income from such a source to the Netherlands if that resident obtains all or almost all of his employment income in the Netherlands, the Court seriously undermines a balances allocation of the power to impose taxes between the Member States, because the ruling does not contribute to safeguarding the symmetry between the right to tax positive income and the right to deduct negative income.

(...)

As result, the Netherlands becomes a dumping place of losses.

(...)

In this respect, the Netherlands Hoge Raad could consider clarifying its position to the Court in a second round before deciding the case itself."

"In this respect, it is necessary to consider Schempp, in which the ECJ held that, where disparities are concerned,

"the Treaty offers no guarantee to a citizen of the Union transferring his activities to a Member State other than that in which he previously resided will be neutral as regards taxation. Given the disparities in the tax legislation of the Member States, such a transfer may be to the citizen's advantage in term of indirect taxation or not, according to circumstances."

In Renneberg, the ECJ stated that, even if mortgage interest payments in Belgium would have been tax deductible, this would not have helped Mr Renneberg, as he did not have any Belgian income against which to set off the mortgage interest payments. In the view of the ECJ, Mr Renneberg's problem did not follow from a difference in national tax systems, but, rather, from the fact that he lived in one Member State and derived all of his employment income in another Member State."

"24 Met betrekking tot de draagwijdte van die bepalingen heeft het Hof geoordeeld dat de voorschriften van artikel 31 van de EER-Overeenkomst die beperkingen van de vrijheid van vestiging verbieden, gelijk zijn aan die van artikel 43 EG (zie arrest van 23 februari 2006, Keller Holding, C-471/04, Jurispr. blz. I-2107, punt 49). Het Hof heeft eveneens gepreciseerd dat de voorschriften van de EER-Overeenkomst en die van het EG-Verdrag op het betrokken gebied uniform moeten worden uitgelegd.

(...)

32 Wat de gevolgen van de Duitse fiscale regeling uit het oogpunt van het gemeenschapsrecht betreft, blijkt uit punt 23 van het reeds aangehaalde arrest Lidl Belgium dat bepalingen op grond waarvan verliezen van een vaste inrichting in aanmerking kunnen worden genomen bij de bepaling van de winst en de berekening van de belastbare inkomsten van de hoofdvennootschap, een fiscaal voordeel vormen. De toekenning of de weigering van een dergelijk voordeel uit hoofde van een vaste inrichting die in een andere lidstaat dan die vennootschap is gevestigd, moet derhalve worden aangemerkt als een element dat de vrijheid van vestiging kan beïnvloeden.

33 Het is juist dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde Duitse fiscale regeling, in tegenstelling tot de regeling waar het in het reeds aangehaalde arrest Lidl Belgium om ging, bepaalt dat bij de resultaten van de in Duitsland gevestigde hoofdvennootschap rekening mag worden gehouden met de verliezen van haar vaste inrichting in Oostenrijk.

34 Zoals in punt 14 van dit arrest is opgemerkt, zijn bij de belasting van de hoofdvennootschap in Duitsland in eerste instantie alle verliezen van de vaste inrichting in Oostenrijk afgetrokken van de winst van de hoofdvennootschap.

35 Daarmee heeft de Bondsrepubliek Duitsland de binnenlandse hoofdvennootschap van de in Oostenrijk gevestigde vaste inrichting eenzelfde fiscaal voordeel verleend als wanneer die vaste inrichting in Duitsland was gevestigd.

36 Door echter in tweede instantie de verliezen van die vaste inrichting op te nemen in de heffingsgrondslag van de hoofdvennootschap wanneer deze winst had behaald, heeft de Duitse fiscale regeling dit fiscale voordeel weer weggenomen.

37 Ofschoon die bijtelling slechts plaatsvond ten belope van het bedrag van de door de vaste inrichting behaalde winst, neemt dit niet weg dat de Duitse wettelijke regeling daarmee ingezeten vennootschappen met vaste inrichtingen in Oostenrijk in fiscaal opzicht minder gunstig heeft behandeld dan ingezeten vennootschappen met een vaste inrichting die eveneens in Duitsland is gevestigd.

38 In die omstandigheden is de fiscale situatie van een vennootschap met statutaire zetel in Duitsland en een vaste inrichting in Oostenrijk minder gunstig dan wanneer laatstbedoelde inrichting in Duitsland was gevestigd. Dit verschil in fiscale behandeling zou een Duitse vennootschap ervan kunnen weerhouden haar activiteiten uit te oefenen via een vaste inrichting in Oostenrijk (zie in die zin arrest Lidl Belgium, reeds aangehaald, punt 25).

39 Vastgesteld zij dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fiscale regeling een beperking inhoudt van het in artikel 31 van de EER-Overeenkomst neergelegde recht."

"41 De verwijzende rechter beklemtoont in dit verband dat de inkomsten van de vaste inrichting in Oostenrijk overeenkomstig de bepalingen van de Duits-Oostenrijkse overeenkomst niet worden belast in Duitsland, dat wil zeggen de lidstaat waarin de hoofdvennootschap is gevestigd, maar in Oostenrijk.

42 Opgemerkt zij dat de bijtelling van verliezen waarin de Duitse fiscale regeling voorziet die in het hoofdgeding aan de orde is, niet los kan worden gezien van het feit dat die verliezen eerder in aanmerking zijn genomen. Deze bijtelling, in het geval van een vennootschap die een in een andere staat gevestigde vaste inrichting bezit ten aanzien waarvan de vestigingsstaat van die vennootschap geen heffingsbevoegdheid bezit, weerspiegelt immers, zoals de verwijzende rechter opmerkt, een symmetrische logica. Er bestond dus een rechtstreeks, persoonlijk en feitelijk verband tussen de twee elementen van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fiscale regeling, daar die bijtelling het logische complement was van de eerder toegestane aftrek.

43 De uit die bijtelling voortvloeiende beperking wordt dus gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van de Duitse fiscale regeling te garanderen.

44 Bovendien is die beperking geschikt om dat doel te verwezenlijken, aangezien zij perfect symmetrisch werkt, daar alleen in mindering gebrachte verliezen worden bijgeteld.

45 Voorts is deze beperking evenredig aan het beoogde doel, aangezien de verliezen alleen worden bijgeteld ten belope van het bedrag van de behaalde winst.

(...)

48 Op dit punt zij herinnerd aan de vaste rechtspraak dat de lidstaten bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen bevoegd blijven om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen teneinde, eventueel door het sluiten van overeenkomsten, dubbele belastingen te vermijden (zie arresten van 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, Jurispr. blz. I-9461, punt 54; 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Jurispr. blz. I-11673, punt 52, en 18 juli 2007, Oy AA, C-231/05, Jurispr. blz. I-6373, punt 52).

49 Deze bevoegdheid impliceert ook dat een lidstaat niet ertoe kan worden verplicht, bij de toepassing van zijn fiscale wettelijke regeling rekening te houden met de eventueel ongunstige gevolgen voortvloeiende uit de bijzonderheden van een regeling van een andere staat die van toepassing is op een vaste inrichting die op het grondgebied van die staat is gevestigd en toebehoort aan een vennootschap met zetel op het grondgebied van eerstgenoemde staat (zie in die zin arrest Columbus Container Services, reeds aangehaald, punt 51, en arrest van 28 februari 2008, Deutsche Shell, C-293/06, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 42).

50 De vrijheid van vestiging kan immers niet aldus worden begrepen dat een lidstaat verplicht is, zijn belastingregeling af te stemmen op die van een andere lidstaat, teneinde te waarborgen dat in alle situaties de belasting aldus wordt geheven dat alle verschillen als gevolg van de nationale belastingregelingen verdwijnen, aangezien de beslissingen van een vennootschap betreffende de oprichting van een commerciële structuur in het buitenland naargelang van het geval meer of minder voordelig of nadelig voor deze vennootschap kunnen uitvallen (zie arrest Deutsche Shell, reeds aangehaald, punt 43).

51 Ervan uitgaande dat de gecombineerde werking van de belasting in de staat van vestiging van de hoofdvennootschap van de betrokken vaste inrichting en die in de staat waarin die inrichting is gevestigd tot een beperking van de vrijheid van vestiging kan leiden, is die beperking uitsluitend te wijten aan de tweede staat.

52 In een dergelijk geval is die beperking niet het gevolg van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fiscale regeling, maar van de verdeling van de fiscale bevoegdheden in het kader van de Duits-Oostenrijkse overeenkomst."

"2. Voor situaties, waarin een belastingplichtige geen beroep kan doen op het Renneberg arrest, kan hij een beroep moeten doen op de keuzeregeling van art. 2.5, derde lid, Wet IB 2001. De vraag is of in de situatie dat een lidstaat niet verplicht is aftrek te verlenen van de 'voordelen' die verbonden zijn aan de persoonlijke of gezinssituatie, maar deze aftrekmogelijkheid wel schept, een inhaalregeling kan invoeren. De 'inhaalregeling' van art. 2.5, derde lid, Wet IB 2001, voorziet namelijk in een 'sanctie-inhaalregeling' van in het verleden genoten aftrekposten, ongeacht het feit of in het buitenland positief inkomen is genoten. De 'symmetrie' tussen inhaal van de aftrek en de bijtelling ontbreekt daarmee.

3. Deze 'sanctie-inhaalregeling' van art. 2.5, derde lid, Wet IB 2001 moet worden onderscheiden van de 'gewone' inhaalregeling van art. 2.5, vijfde lid, Wet IB 2001 jo. art. 6 Uitv.besl. IB 2001, waarbij wel symmetrie bestaat tussen negatief inkomen en de inhaal daarvan in een volgend jaar. De gewone inhaalregeling van art. 2.5, vijfde lid jo. art. 6 Uitv.besl. IB 2001 is derhalve in overeenstemming met het arrest-Krankenheim, de 'sanctie-inhaalregeling' van art. 2.5, derde lid, Wet IB 2001 niet."

"4.2. Belanghebbende herhaalt in cassatie zijn door het Hof verworpen standpunt dat de aan het slot van 4.1 genoemde wettelijke bepaling, welke erop neerkomt dat, voor zover thans van belang, een buitenlandse belastingplichtige slechts dan recht op teruggaaf van loonbelasting heeft indien hij gedurende het gehele kalenderjaar aan inhouding van loonbelasting onderworpen inkomsten heeft genoten, verbindende kracht moet worden ontzegd omdat deze een door het recht van de Europese Gemeenschap, en met name door artikel 48, lid 2, van het EG-verdrag, verboden indirecte discriminatie op grond van nationaliteit inhoudt. Buitenlandse belastingplichtigen, aldus belanghebbende, die onderdaan zijn van een Lid-Staat en in Nederland werken maar al dan niet fictief in een andere Lid-Staat wonen hebben, evenals binnenlandse belastingplichtigen, ook in het jaar waarin zij niet gedurende het gehele kalenderjaar aan inhouding van loonbelasting onderworpen inkomsten hebben genoten recht op teruggaaf van loonbelasting.

4.3. Dit betoog ziet eraan voorbij dat teruggaaf van loonbelasting belanghebbende niet wordt onthouden als gevolg van het feit dat hij gebruik heeft gemaakt van zijn in het gemeenschapsrecht erkende vrijheid om in een andere Lid-Staat te gaan werken of wonen. Niet de omstandigheid dat belanghebbende slechts een deel van het jaar 1990 in Nederland woonde stond aan teruggaaf in de weg. Zonder zijn keuze voor de 35%-regeling zou voor belanghebbende immers als binnenlandse belastingplichtige de mogelijkheid van teruggaaf hebben opengestaan. Die keuze leidde er weliswaar toe dat belanghebbende voor onder meer de teruggaaf van loonbelasting over het jaar 1990 werd beschouwd als fictief buitenlandse belastingplichtige, maar dat neemt niet weg dat hij vanaf 1 december 1990 feitelijk in Nederland woonde en werkte. Hier doet zich dus ook niet voor het, in het arrest Schumacker van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 februari 1995 (zaak C-279/93, BNB 1995/187) als ongerechtvaardigd discriminatoir aangemerkte geval dat een niet-ingezeten gemeenschapsonderdaan wordt uitgesloten van een voor ingezeten nationale onderdanen bestaande mogelijkheid tot teruggaaf van loonbelasting. Op het vorenstaande stuiten de klachten van belanghebbende af. Het Hof heeft, wat er zij van de gebezigde gronden, een juiste beslissing gegeven."

"Helaas ontbrak echter de feitelijke grondslag aan het betoog. De belanghebbende had immers wèl aanspraak op behandeling als binnenlands belastingplichtige. Sterker nog: hij wàs binnenlands belastingplichtige. Hij woonde immers in Nederland. Hij koos er echter zelf voor om van zijn recht op nationale behandeling af te zien: hij koos voor de 35%-regeling en dus voor fictieve buitenlandse belastingplicht. Niet om daar slechter van te worden, naar aan te nemen valt. (...)

In Avoir fiscal en Commerzbank kreeg de buitenlands belastingplichtige dus in het geheel géén toegang tot nationale behandeling en voerde de desbetreffende lidstaat ter rechtvaardiging daarvan compenserende voordelen aan. Dat is echter niet de situatie waarin onze Engelsman verkeerde. Hij had - zonder daartoe zijn woonplaats, rechtsvorm, nationaliteit of andere status te hoeven wijzigen, maar uitsluitend door zijn wil te bepalen - de volledig vrije keuze tussen nationale behandeling en de 35%-regeling. Onder die omstandigheden is het claimen van zowel de voordelen van de binnenlandse belastingplicht als die van de (fictieve) buitenlandse belastingplicht een typisch geval van trying to have your cake and eat it. Het EG-recht eist slechts nationale behandeling, niet bevoordeling van werknemers uit andere lidstaten bovenop die nationale behandeling. Dat is trouwens wel wat de belanghebbende kreeg. Hij kreeg immers naast nationale behandeling een keuzerecht dat aan binnenlands belastingplichtigen wordt onthouden, ook als zij het gelijkheidsbeginsel erbij slepen (zie HR 7 april 1993, BNB 1993/172).

Om de belanghebbende toch nog enigszins van Europeesrechtelijke repliek te dienen laat de Hoge Raad zien dat hij de zaak ook in het licht van het recente Schumacker-arrest van het HvJ EG (BNB 1995/187) bezien heeft. De belanghebbende kon zich daar nog niet op beroepen (anders had hij het zeker gedaan) omdat zijn beroepschrift in cassatie dateerde van ruim voor dat arrest. Ook dat arrest helpt de belanghebbende echter niet. Schumacker was immers een èchte en keuze-onvrije buitenlands belastingplichtige (hij woonde niet in de werkstaat), die afgehouden werd van voordelen voor binnenlands belastingplichtigen ondanks dat hij zijn gehele inkomen in de werkstaat verdiende. Had Schumacker een recht gehad om te kiezen voor binnenlandse belastingplicht, dan was er Europeesrechtelijk niets aan de hand geweest."

"Het staat een buitenlandse belastingplichtige vrij om niet te opteren; bijvoorbeeld wanneer dat voordelig voor hem is (bijvoorbeeld in het geval hij meer dan 1225 uren aan zijn Nederlandse onderneming besteedt). Wanneer het niet meetellen voor de buitenlandse uren nadelig voor hem is, kan hij kiezen om te opteren; hij wordt dan gelijk behandeld met een binnenlandse belastingplichtige. Een buitenlandse belastingplichtige kan derhalve kiezen voor een - naar zijn inschatting - voordelige behandeling of voor een gelijke behandeling. Mede gelet op de fiscale soevereiniteit en het mantra dat 'de directe belastingen bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, maar deze laatste niettemin verplicht zijn, die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen.', meen ik dat Nederland daarmee aan zijn EG-rechtelijke verplichtingen heeft voldaan.

(...)

6.10.6. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat aan de adequaatheid van het middel niet afdoet dat er bepaalde nadelige elementen aan het opteren kunnen zijn verbonden. Een opterende buitenlandse belastingplichtige wordt wetstechnisch eerst voor zijn wereldinkomen belast, waarna voorkoming van dubbele belasting wordt verleend op grond van artikel 2.5, vijfde lid, van de Wet in verbinding met artikelen 3 tot en met 10 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. Het progressievoorbehoud bij de voorkoming van dubbele belasting kan als effect hebben dat het gemiddelde tarief op zijn effectief in Nederland belaste inkomsten hoger is dan het gemiddelde tarief op die inkomsten wanneer de buitenlandse belastingplichtige opteert. Tegenover het voordeel dat opteren kan hebben in bijvoorbeeld toegang tot de zelfstandigenaftrek kan mitsdien het nadeel staan van bijvoorbeeld een hoger gemiddeld tarief. Het voordeel moet echter niet worden gezien als een - EG-rechtelijk verdachte - compensatie voor de mogelijk nadelig uitwerkende elementen van het opteren. De voordelen en nadelen komen op door de gelijke behandeling met binnenlandse belastingplichtigen en dienen daarom niet los te worden gekoppeld en/of geïsoleerd van elkaar en de gehele regeling te worden bekeken. Mij dunkt dat het een lidstaat niet kan worden tegengeworpen dat hij in het kader van non-discriminatie een gelijke behandeling nastreeft. Het EG-recht gebiedt niet cherry picking toe te staan wanneer de regeling in gelijke behandeling voorziet. De notie dat het bewerkstelligen van een vergaande gelijke behandeling van buitenlandse belastingplichtigen en binnenlandse belastingplichtigen geoorloofd is, klinkt overigens ook door in het OESO-commentaar bij artikel 24, derde lid, van het OESO-verdrag."

"4.1. Afstand doen van verdragstoepassing

Dat het kiezen voor fictieve binnenlandse belastingplicht impliceert dat dan tevens afstand wordt gedaan van verdragsrechten volgt niet uit de tekst van art. 2.5 Wet IB 2001. In art. 2.5 Wet IB 2001 staat uitdrukkelijk vermeld dat de keuze slechts betreft "toepassing van de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen". Het zou echter niet logisch zijn dat het keuzerecht geen fiscale consequenties zou hebben, omdat de keuze anders geen enkel effect zou hebben. Naar mijn mening doet een buitenlandse belastingplichtige die (vrijwillig) kiest voor fictieve binnenlandse belastingplicht daarmee van rechtswege afstand van het feit dat Nederland op grond van een belastingverdrag niet mag heffen over bepaalde inkomsten van zijn wereldinkomen. Door het afstand doen van dit recht worden de belastingaanspraken van de andere verdragsluitende staat op zichzelf niet aangetast. Die andere staat behoudt dan ook onverkort zijn heffingsrechten ingevolge het belastingverdrag. Deze is immers geen partij bij de keuze. Het gevolg is dat in beginsel zowel Nederland als de buitenlandse (woon)staat het wereldinkomen zullen willen belasten. Er kan aldus dubbele belastingheffing optreden.

Naar mijn mening impliceert het uitbrengen van een keuze voor fictieve binnenlandse belastingplicht eveneens dat afstand wordt gedaan van Europees recht [noot auteur: Indien het beroep op Europees recht (bijvoorbeeld het Schumacker-arrest, HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93) tot een gunstiger resultaat zou leiden dan een beroep op art. 2.5 Wet IB 2001 kan toch niet gezegd worden dat art. 2.5 Wet IB 2001 in strijd is met Europees recht. De keuze is immers facultatief. Anders: P. Kavelaars, Het keuzerecht voor buitenlanders in de Wet inkomstenbelasting 2001, Weekblad 2000/6395, blz. 1047-1048, die zijn eigen standpunt weer relativeert door aan de keuzevrijheid wel een gewicht toe te kennen in het oordeel of er strijd is met Europees recht (zie Kavelaars, t.a.p., noot 21).]."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Belastingdienst/P.

2 Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 15 april 2008, nr. 03/02642, V-N 2008/38.1.2, NTFR 2008/1148.

3 Onderdeel 4.4.4 en 4.4.5 van de uitspraak van het Hof.

4 Pagina 3 en 4 van het cassatieberoepschrift.

5 HvJ EG 14 november 2006, Kerckhaert-Morres, nr. C-513/04, na conclusie van A-G Geelhoed, BNB 2007/73 met noot van Marres.

6 Pagina 6 van het cassatieberoepschrift.

7 A. Tiberghien, R. Deblauwe, H. Dubois, B. Peeters, L. Spincemaille, W. van Eeckhoutte, Handboek voor Fiscaal Recht, Brussel: De Boeck & Larcier, 23ste druk 2002, blz. 329 e.v.

8 J. Couturier en B. Peeters, Het belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen- Apeldoorn: Maklu, 4de druk 1996, blz. 401.

9 A. Tiberghien, R. Deblauwe, H. Dubois, B. Peeters, L. Spincemaille, W. van Eeckhoutte, Handboek voor Fiscaal Recht, Brussel: De Boeck & Larcier, 23ste druk 2002, blz. 1015 e.v.

10 R. Oorthuizen, Het positieve Belgische belastingrecht: inkomsten uit onroerende goederen, WFR 1981/5485, blz. 157 e.v.

11 Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 79

12 HvJ EG 14 februari 1995, Schumacker, nr. C-279/93, na conclusie van A-G Léger, BNB 1995/187 met noot van Daniels.

13 Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 81.

14 Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26727, nr. 7, blz. 67.

15 Besluit van 20 december 2000, houdende vaststelling van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, Stb. 2000, 641, blz. 19 en 20.

16 HvJ EG 16 oktober 2008, Renneberg, nr. C-527/06, na conclusie van A-G Mengozzi.

17 HR 12 maart 1980, nr. 19180 na conclusie van A-G Mok, BNB 1980/170 met noot van Den Boer.

18 HvJ EG 12 mei 1998, Gilly, nr. C-336/96 na conclusie van A-G Ruiz-Jarabo Colomer, BNB 1998/305 met noot van Burgers.

19 HR 20 december 2000, nr. 35567, na conclusie van A-G Van den Berge, BNB 2001/192 met noot van Burgers.

20 HvJ EG 12 december 2002, De Groot, nr. C-385/00, na conclusie van A-G Léger, BNB 2003/182 met noot van Meussen, V-N 2002/61.6.

21 BNB 2003/182.

22 HvJ EG 12 juli 2005, Schempp, nr. C-403/03, na conclusie van A-G Geelhoed, BNB 2005/342 met noot van Meussen.

23 HvJ EG 21 februari 2006, Ritter-Coulais, nr. C-152/03, na conclusie van A-G Léger, V-N 2006/13.10.

24 HvJ EG 14 november 2006, Kerckhaert-Morres, nr. C-513/04, na conclusie van A-G Geelhoed, BNB 2007/73 met noot van Marres.

25 HvJ EG 18 juli 2007, Lakebrink en Peters-Lakebrink, nr. C-182/06 na conclusie van A-G Mengozzi, BNB 2008/3 met noot van Meussen.

26 BNB 2008/3.

27 HR 22 december 2006, nr. 39258 na twee conclusies A-G Wattel, BNB 2007/134 met noot van Burgers.

28 HvJ EG 16 oktober 2008, Renneberg, nr. C-527/06, na conclusie van A-G Mengozzi, BNB 2009/50 met noot van Burgers, V-N 2008/51.14, FED 2008/123 met noot van Thomas, NTFR 2008/2144 met noot van Noordenbos, H&I 2008/2.4, blz. 20-31 met noot van Weber.

29 BNB 2009/50.

30 FED 2008/123.

31 P. Kavelaars, Grensoverschrijdende renteaftrek, NTFR Beschouwingen 2008/55, geciteerd zonder noten.

32 E.C.C.M. Kemmeren, Renneberg Endangers the Double Tax Convention System or Can a Second Round Bring Recovery?, EC Tax Review 2009/1, blz. 14 en 15. Schaper is eveneens van mening dat de Hoge Raad in de zaak Renneberg opnieuw prejudiciële vragen moet stellen aan het HvJ EG: M.G.H. Schaper, De zaak Renneberg: return to sender?, MBB 2009/02, blz. 51.

33 B. Opmeer, Zwaar weer voor de keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht?, MBB 2009/02, blz. 71.

34 G.T.K. Meussen, Renneberg: ECJ Unjustifiably Expands Schumacker Doctrine to Losses from Financing of Personal Dwelling, European Taxation april 2009, blz. 187, geciteerd zonder noten.

35 HvJ EG 23 oktober 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, FED 2008/124 met noot van Thomas, V-N 2008/55.14, NTFR 2008/2306 met noot van Egelie.

36 FED 2008/124.

37 HR 20 september 1995, nr. 30393, BNB 1995/314 met noot van Wattel.

38 HvJ EG 11 augustus 1995, nr. C-80/94, FED 1995/878 met noot van Kamphuis.

39 HR 12 september 2008, nr. 43761, na conclusie van A-G Overgaauw, BNB 2009/22 met noot van Kavelaars, V-N 2008/43.12, NTFR 2008/1743 met noot van Fijen.

40 C.P.M. van Houte, Tegemoetkoming wegens dubbele belasting bij fictief binnenlands belastingplichtigen, WFR 2000/1338, geciteerd zonder noten.

41 NDFR, Deel Internationaal belastingrecht, Buitenlandse belastingplicht IB, Art. 2.5, Commentaar, aantekening 3.

42 Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 15 april 2008, nr. 03/02642, NTFR 2008/1148.

43 Dit is slechts in uitzonderlijke gevallen mogelijk, zie artikel 3.111 Wet IB 2001.