Parket bij de Hoge Raad, 02-08-2022, ECLI:NL:PHR:2022:732, 21/04781

Belanghebbende exploiteerde van 1 januari 1975 tot 24 december 2008 een akkerbouwbedrijf. Bij akte van levering van 28 augustus 1998 heeft belanghebbende, als pachter met gebruikmaking van zijn voorkeursrecht, van de Staat der Nederlanden (hierna: Domeinen) een perceel cultuurgrond ter grootte van 47.79.79 hectare geleverd gekregen. De koopsom bedroeg fl. 1.677.706 (€ 761.310). In de akte is een anti-speculatiebeding opgenomen van fl. 23.400 per hectare, derhalve in totaal fl. 1.118.471 (€ 507.540), aflopend met 1/10e van dat bedrag tot nihil na ommekomst van 10 jaar. De waarde in vrij opleverbare staat bedroeg fl. 66.000 per hectare, derhalve in totaal fl. 3.154.661 (€ 1.431.523).

Bij de verkrijging is een pachtersvoordeel ontstaan van fl. 1.476.955 (€ 670.213), welk voordeel bestaat uit het verschil tussen de aan Domeinen betaalde koopsom en de waarde van de grond in vrij opleverbare staat op 28 augustus 1998.

Bij akte van levering en uitgifte van erfpacht van 28 augustus 1998 heeft belanghebbende – ter financiering van de aankoop van het perceel van Domeinen – de eigendom van het perceel cultuurgrond ter grootte van 47.79.79 hectare geleverd aan [A] NV (nu: [B] NV, hierna: [B] ). In diezelfde akte is ten behoeve van belanghebbende het recht van erfpacht op dezelfde grond voor de duur van 40 jaar, derhalve tot 28 augustus 2038, gevestigd. De koopsom voor de (bloot) eigendom bedraagt fl. 37.500 per hectare, derhalve in totaal fl. 1.782.421,25 (€ 813.365). De jaarlijkse te betalen erfpachtcanon bedraagt fl 59.030,41 en wordt jaarlijks aangepast op basis van de consumentenprijsindex werknemers laag, gepubliceerd door het Centraal Bureau voor de Statistiek.

Het perceel behoorde bij de aankoop tot het verplichte ondernemingsvermogen. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 10 april 1996, nr. 30 637, ECLI:NL:HR:LJN BI5514, BNB 1996/274¹⁰ (hierna: het Fagoed-arrest) heeft belanghebbende ervoor gekozen om op de balans de boekwaarde van de volle eigendom (€ 761.310) te handhaven en ter zake van de overdracht aan [B] een schuld te boeken ter grootte van de prijs waarvoor de grond op de voet van artikel 23 van de onder 2.4 genoemde akte kon worden teruggekocht.

Bij akte van levering van 28 december 2001 heeft [B] de bloot eigendom van 5 hectare van de onder 2.4 genoemde 47.79.79 hectare aan belanghebbende voor in totaal fl. 712.500 (€ 323.318) geleverd. Belanghebbende verkreeg hiermee de volle eigendom van deze 5 hectare.

Bij akte van levering van 24 december 2008 hebben [B] en belanghebbende gezamenlijk respectievelijk de bloot eigendom en het recht van erfpacht van 42.66.03 hectare cultuurgrond aan een derde geleverd. Deze 42.66.03 hectare betreft het, na de onder 2.7 genoemde transactie, resterende deel van de onder 2.3 genoemde cultuurgrond. Het verschil van 0.13.76 hectare is niet nader verklaard. Overeenkomstig de bij de onderhandse akte gemaakte afspraak is in de akte van levering van 24 december 2008 bepaald dat ter zake van de levering van voornoemd perceel aan de derde-koper, aan [B] een bedrag van € 1.943.525 van de met de derde-koper overeengekomen totale koopprijs toekomt en aan belanghebbende een bedrag van € 1.364.975. Belanghebbende heeft bij de onderhavige akte ook 5.04.26 hectare cultuurgrond aan dezelfde derde geleverd voor een bedrag van € 385.000. Dat betreft volgens het Hof de onder 2.7 genoemde 5 hectare.

Met de levering van de gronden aan de derde heeft belanghebbende zijn akkerbouwonderneming gestaakt.

Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 345.460 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.767.

De Inspecteur heeft op de aangifte diverse correcties aangebracht en met dagtekening 23 maart 2012 een aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2008 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.727.842 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.767.

Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 2 mei 2017 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 791.059 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.767. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is als volgt berekend (in euro’s):

Zowel voor de Rechtbank als voor het Hof was in geschil of de aanslag – zoals deze luidde na uitspraak op bezwaar – tot de juiste hoogte is vastgesteld. Het geschil spitste zich toe op twee punten; (i) de hoogte van de landbouwvrijstelling en (ii) het antwoord op de vraag of de landbouwvrijstelling ook van toepassing is op de waardeverandering van de bloot eigendom over de periode 28 augustus 1998 tot 24 december 2008. Niet in geschil was dat de landbouwvrijstelling van toepassing is op de waardeaangroei van het recht van erfpacht tussen 28 augustus 1998 en 24 december 2008, alsmede van het bedrijfserf.

Met betrekking tot het eerste punt heeft belanghebbende zich voor de Rechtbank primair op het standpunt gesteld dat de landbouwvrijstelling € 2.318.693 bedraagt, waarbij hij er vanuit gaat dat het in 1998 ontstane pachtersvoordeel volledig door hem in 2008 gerealiseerd wordt. Daarbij gaat hij er ook vanuit dat een deel van het door [B] in het kader van de verkoop van de 42.66.03 hectare grond ontvangen bedrag een doorbetaling betreft met het karakter van een financieringslast. Belanghebbende stelt dit gedeelte op € 1.217.585, zijnde het gedeelte van de verkoopsom van de 42.66.03 hectare dat [B] toekwam ad € 1.943.525 -/- de prijs waarvoor dat gedeelte van de grond op de voet van artikel 23 van de akte van 28 augustus 1998 (zie onderdeel 2.4) zou kunnen worden teruggekocht ad € 725.940. Volgens belanghebbende is de landbouwvrijstelling ook van toepassing op de waardeverandering van de bloot eigendom over de periode 28 augustus 1998 tot 24 december 2008.

Naar het oordeel van de Rechtbank kan het deel van de verkoopsom dat aan [B] als (mede)verkoper toekwam niet als financieringslast aangemerkt worden. Daartoe overweegt de Rechtbank dat [B] op grond van de onderhandse overeenkomst aanspraak op dat deel had en niet op grond van de (als erfpachtfinanciering geduide) overeenkomsten van verkoop, koop, levering en vestiging van het recht van erfpacht. De in die nadere overeenkomst gemaakte afspraken staan ook haaks op de gekozen boekhoudkundige verwerking van het Fagoed-arrest. [B] heeft ook rechtstreeks (via de derdenrekening van de notaris) van de koper het bedrag ontvangen dat haar in verband met de verkoop van de bloot eigendom van de grond toekwam.

Belanghebbende heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat de landbouwvrijstelling € 1.405.565 bedraagt. Daarbij gaat belanghebbende er vanuit dat het in 1998 ontstane pachtersvoordeel, voor zover dat toe te rekenen is aan de 42.66.03 hectare waarvan de meerwaarde gedeeld wordt met [B] , voor niet meer dan 50% door hem gerealiseerd is. Ook hierbij gaat belanghebbende ervan uit dat de landbouwvrijstelling ook van toepassing is op de waardeverandering van de bloot eigendom over de periode 28 augustus 1998 tot 24 december 2008. Met betrekking tot de tweede vraag overweegt de Rechtbank dat de kern van het geschil daarbij is of belanghebbende het pachtersvoordeel volledig heeft gerealiseerd. Het pachtersvoordeel is het verschil in de waarde van de grond in vrije en verpachte staat, op het moment van verkrijging. Een pachtersvoordeel ontstaat op het moment van de aankoop door de pachter, het spruit niet voort uit (latere) waardeverandering van de gronden. Het pachtersvoordeel is in feite een stille reserve (op de fiscale balans) die op een later moment – bij de realisatie – in de heffing van de inkomstenbelasting zal worden betrokken.

Naar het oordeel van de Rechtbank wordt een pachtersvoordeel gerealiseerd indien en voor zover bij (latere) verkoop van de grond een voordeel wordt behaald, hetgeen het geval is wanneer de zuivere opbrengst meer bedraagt dan de boekwaarde. Belanghebbende heeft bij de verkoop van de grond € 1.749.975 ontvangen. Gelet daarop, alsmede de boekwaarde van de grond ad € 767.273 en de verkoopkosten, heeft belanghebbende een voordeel behaald dat uitkomt boven het pachtersvoordeel van € 670.213. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft belanghebbende daarmee het pachtersvoordeel van € 670.213 volledig gerealiseerd.

Daaraan doet niet af dat op grond van de in de onderhandse overeenkomst gemaakte afspraak bij een gezamenlijke verkoop van de volle eigendom van de grond binnen 12 jaar aan een derde de waarde van het erfpachtrecht per hectare is bepaald op ½ x (vrije waarde – fl. 37.500). Deze afspraak houdt volgens de Rechtbank immers niet de overdracht in, door eiser aan [B] , van de helft van het pachtersvoordeel dat hij bij de verwerving van de grond in 1998 had behaald, maar slechts hoe de opbrengst bij gezamenlijke verkoop binnen 12 jaar tussen hen wordt verdeeld. Niet gezegd kan worden dat belanghebbende de helft van zijn pachtersvoordeel aan [B] heeft overgedragen. Het is belanghebbende die met zijn aankoop pachtersvoordeel heeft behaald, en dat met de verkoop aan de derde ook volledig heeft gerealiseerd.

Belanghebbende heeft bij het Hof primair het standpunt ingenomen dat hij ter zake van de met [B] in 1998 overeengekomen transactie een beroep kon doen op de verwerking daarvan in zijn fiscale balans op de wijze zoals in het Fagoed-arrest was toegestaan. In dit verband heeft belanghebbende aangevoerd dat hij feitelijk het volledige economische belang bij de gronden heeft behouden en dat feitelijk sprake is van het aangaan van een geïndexeerde geldlening.

Naar het oordeel van het Hof volgt uit de feiten onder 2.3 tot en met 2.5 dat belanghebbende de eigendom van de cultuurgrond in 1998 heeft overgedragen aan [B] , en daartegenover op die grond voor de duur van 40 jaar het zakelijk recht van erfpacht, dat tevens een recht van terugkoop na ommekomst van die termijn omvat, heeft verkregen en op dezelfde dag – bij onderhandse akte – met [B] is overeengekomen dat belanghebbende gedurende de eerste 12 jaar van de erfpachttermijn bevoegd is het erfpachtrecht aan [B] te koop aan te bieden dan wel dat belanghebbende en [B] kunnen besluiten de cultuurgrond gezamenlijk te verkopen aan een derde, waarbij voor die gevallen is vastgelegd hoe de waarde van het erfpachtrecht zal worden bepaald. Vaststaat dat van die laatstgenoemde mogelijkheid gebruik is gemaakt.

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, gelet op de vaststaande feiten, niet aannemelijk gemaakt dat hem na de transactie in 1998 het volledige belang bij de waardeontwikkeling van de cultuurgrond aanging, zodat belanghebbende mitsdien niet de economische eigendom van de cultuurgrond bezat. Uit de bepalingen van de onderhandse akte volgt dat [B] bij verkoop aan een derde de (afgesproken) waarde van de bloot eigendom toekomt. In de akte van levering van 24 december 2008 is overeenkomstig deze bepalingen, bepaald dat ter zake van de levering van de (42.66.03 hectare) cultuurgrond aan [B] een bedrag van € 1.943.525 van de met de derde-koper overeengekomen totale koopprijs toekomt. Dit bedrag is ook rechtstreeks door de derde (via de derdenrekening van de notaris) aan [B] overgemaakt. Van de door belanghebbende gestelde doorbetaling van aan hem toekomende meerwaarde is derhalve geen sprake. Reeds om deze reden volgt het Hof belanghebbende niet in lijn stelling dat hij een bedrag van € 1.054.706 als financieringslast ten laste van de winst mag brengen.

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende daarnaast geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die tot de conclusie kunnen leiden dat de hier aan de orde zijnde situatie overeenkomt met die waarin een geïndexeerde lening zou zijn aangegaan. Bij de – hier aan de orde zijnde – bepaling van de totaalwinst van de onderneming van belanghebbende is van belang dat gebruik is gemaakt van de in de onderhandse akte opgenomen mogelijkheid de cultuurgrond (respectievelijk de bloot eigendom en het erfpachtrecht) binnen 12 jaar gezamenlijk te verkopen aan een derde. Door de verkoop van het erfpachtrecht door belanghebbende in 2008 is van een mogelijke terugkeer van de cultuurgrond in de onderneming van belanghebbende na ommekomst van de erfpachttermijn, als bedoeld in artikel 23 van de akte van levering en uitgifte van erfpacht, geen sprake meer. Evenmin is ter zake van het recht op terugkoop in 2008 enig bedrag aan belanghebbende ten goede gekomen. Gelet op het voorgaande verwerpt het Hof het primaire standpunt van belanghebbende. De vraag of belanghebbende voor de jaarwinstbepaling op grond van het Fagoed-arrest is uitgegaan van een juiste verwerking, behoeft gelet hierop niet te worden beantwoord, aldus het Hof.

Belanghebbende heeft bij het Hof subsidiair het standpunt ingenomen dat hij in 2008 uiteindelijk door de meerwaarderegeling slechts 50% van de meerwaarde (bovenop het bedrag van fl. 37.500 per hectare) en derhalve ook slechts 50% van het pachtersvoordeel, voor zover dit ziet op de 42.66.03 hectare cultuurgrond, dat in die meerwaarde begrepen is, realiseert. Naar de mening van belanghebbende valt voor het overige zijn (50%) aandeel in de meerwaarde geheel onder de landbouwvrijstelling.

Het Hof neemt met betrekking tot dit geschilpunt de overwegingen van de Rechtbank over en maakt deze tot de zijne. Het Hof ziet noch in de zogenoemde meerwaarderegeling noch anderszins aanleiding om het pachtersvoordeel, wat betreft de 42.66.03 hectare cultuurgrond, slechts voor 50% aan belanghebbende toe te rekenen. Dat de verkoop op een ander moment mogelijk had geleid tot een andere cijfermatige uitkomst, doet aan het voorgaande niet af.

Omdat belanghebbende in de onderbouwing van zijn meer subsidiaire standpunt eveneens ervan uit is gegaan dat hij – economisch feitelijk – met [B] een overeenkomst van geïndexeerde geldlening heeft gesloten, verwerpt het Hof, gelet op het ten aanzien van het primaire standpunt overwogene, ook dit meer subsidiaire standpunt. Het hoger beroep is ongegrond.