Parket bij de Hoge Raad, 25-10-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1142, 23/02463
Parket bij de Hoge Raad, 25-10-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1142, 23/02463
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 25 oktober 2024
- Datum publicatie
- 8 november 2024
- Annotator
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:1142
- Zaaknummer
- 23/02463
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting; art. 11, lid 1, letters c, f en g, Wet OB; art. 7, leden 2 en 4, Uitvoeringsbesluit OB; post b.13 Bijlage B; Wet langdurige zorg; verhuur gastenkamers in hospice inclusief verzorging door vrijwilligers, samengestelde prestatie?; algemene verzorging in hospice vrijgesteld van omzetbelasting?
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 23/02463
Datum 25 oktober 2024
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 2019 t/m 2021
Nrs. Gerechtshof 22/00770 t/m 22/00772
Nrs. Rechtbank 20/6618, 21/7934 en 21/7935
CONCLUSIE
C.M. Ettema
In de zaak van
Stichting [X] (hierna: belanghebbende)
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1 Overzicht
De afgelopen jaren hebben diverse feitenrechters zich gebogen over de vraag of de diensten van een zogenoemd ‘low care’ hospice of ‘bijna-thuis-huis’ belast zijn met omzetbelasting of van die belasting zijn vrijgesteld.1 Die procedures hebben gemeen dat de dienstverlening door deze belanghebbenden in de kern bestaan uit de terbeschikkingstelling van een gastenkamer met aanvullend algemene verzorging door vrijwilligers. De medische verzorging en verpleging van de gasten vindt rechtstreeks door de (eigen) huisarts en (thuis)zorgorganisatie plaats. De inzet van de geschillen was steeds of de belanghebbenden recht hebben op aftrek van de omzetbelasting die is begrepen in de kosten van de (ver)bouw van een nieuw hospice. Zij nemen het standpunt in dat hun dienst wordt gekenmerkt door kortdurende verhuur, die is belast tegen het verlaagde tarief. De Hoge Raad heeft zich tot op heden over één zo’n zaak van een hospice moeten buigen, maar heeft in die zaak niet hoeven oordelen over de vraag of een belaste prestatie wordt verricht.2
De oordelen van de feitenrechters lopen enigszins uiteen. De meesten oordelen dat de belanghebbende één prestatie verricht, die zij hetzij als verzorging met logies duiden hetzij als de tijdelijke verhuur van de gastenkamer. Een enkeling oordeelt dat sprake is van twee diensten, te weten enerzijds logies en anderzijds de diensten van de vrijwilligers.3 In de gevallen waarin de hoofddienst wordt gekenmerkt door verzorging met logies verschillen de feitenrechters van opvatting over de vraag welke omzetbelastingvrijstelling van toepassing is, die van letter c, letter f of letter g onder 2° van art. 11(1) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).
In de onderhavige zaak heeft de rechtbank Den Haag (de Rechtbank)4 belanghebbende in het gelijk gesteld. Zij oordeelt dat de tijdelijke verhuur van de gastenkamer de hoofddienst is en dat die hoofddienst kan worden aangemerkt als verhuur in het kader van het pensionbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden. Die verhuur is belast met omzetbelasting. Het gerechtshof Den Haag (het Hof)5 oordeelt daarentegen in hoger beroep dat belanghebbendes prestatie moet worden geduid als (het coördineren van) het verlenen van zorg. Die prestatie is volgens het Hof vrijgesteld van omzetbelasting op de voet van art. 11(1)g.2° Wet OB dan wel art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Uitv.besl. OB).
Aangezien het feitencomplex in alle genoemde zaken min of meer gelijk is, maar de feitenrechters niettemin tot verschillende uitspraken komen, zou de Hoge Raad deze zaak kunnen aangrijpen om meer helderheid te verschaffen over deze problematiek. In het bijzonder is het belang van de rechtseenheid daarmee gediend. Die staat nu onder druk omdat in de feitenrechtspraak uiteenlopend wordt geoordeeld. Met het oog op de rechtsontwikkeling wijs ik daarnaast erop dat in deze zaak rechtsvragen spelen over de reikwijdte van art. 11(1)g.2° Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Voor zover ik heb kunnen nagaan, heeft de Hoge Raad zich nog niet eerder over deze bepaling uitgelaten.
Opbouw
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties. Onderdeel 3 geeft het geding in cassatie weer. In onderdeel 4 onderzoek ik vervolgens of het Hof de door het Hof van Justitie van de Europese Unie in zijn rechtspraak ontwikkelde regels voor de samengestelde prestatie juist heeft toegepast. In onderdeel 5 bespreek ik of de vrijstelling van art. 11(1)g.2° Wet OB in dit geval toepassing kan vinden. Vervolgens behandel ik in onderdeel 6 deze laatste vraag voor de sociaal-culturele vrijstelling van art. 11(1)f Wet OB en voor de vrijstelling van art. 11(1)c Wet OB. Aan het slot van de onderdelen 4, 5 en 6 bespreek ik respectievelijk de middelen 1 tot en met 3. Aan middel 4 kom ik niet toe. Ik sluit af met een conclusie in onderdeel 7.
Slotsom
Kort gezegd kan ik mij in het geheel niet vinden in de uitspraak van het Hof. Op alle fronten ziet het Hof het mijns inziens niet goed.
Allereerst kan ik mij niet vinden in de uitspraak omdat het Hof in mijn optiek onvoldoende blijk ervan heeft gegeven of het bij de beoordeling of belanghebbende voor de heffing van omzetbelasting twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel één enkele prestatie verricht rekening heeft gehouden met alle relevante aanwijzingen uit de rechtspraak van het Hof van Justitie, onder meer of het de relatieve waarde van elk van de handelingen die volgens het Hof samen één prestatie vormen heeft meegewogen.
Middel 1 slaagt derhalve en verwijzing moet volgen.
Voor het geval de Hoge Raad van oordeel is dat middel 1 faalt, bespreek ik ook de middelen 2 en 3.
Middel 2 is gericht tegen het oordeel van het Hof dat art. 11(1)g.2° Wet OB van toepassing is op belanghebbendes diensten. Artikel 11(1)g.2° Wet OB bepaalt dat bepaalde vormen van zorg die wordt verleend aan personen ten behoeve van wie in een indicatiebesluit op grond van de Wlz is vastgesteld dat ze op de zorg als bedoeld in art. 3.1.1(1)a, b of c Wlz zijn aangewezen, is vrijgesteld van omzetbelasting. Gelet op hetgeen partijen in deze procedure naar voren hebben gebracht, had het Hof de Inspecteur mijns inziens niet geslaagd mogen achten in het van hem te vergen bewijs dat aan een deel van de gasten in het hospice de vereiste Wlz-indicatie is afgegeven.
Dan middel 3. Dat middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de prestaties van belanghebbende zijn vrijgesteld op de voet van art. 11(1)f Wet OB voor zover de gasten niet beschikken over een Wlz-indicatie. Ik meen dat het Hof met dat oordeel ten onrechte voorbijgaat aan het bepaalde in art. 7(4)b Uitv.besl. OB. Deze bepaling moet aldus worden verstaan dat zij voorkomt dat een belastingplichtige die zorg verleent aan personen aan wie geen indicatiebesluit is verleend toch de vrijstelling deelachtig zou worden via art. 11(1)f Wet OB. Ook als deze ambtshalve aangedragen grond buiten beschouwing wordt gelaten, slaagt middel 3 naar mijn mening. Het middel klaagt namelijk terecht erover dat belanghebbende niet bij beschikking van de Inspecteur is erkend als een instelling van sociale of culturele aard als bedoeld in art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7(2)a Uitv.besl. OB. Voor zover middel 3 opkomt tegen ’s Hofs oordeel dat art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7(1) Uitv.besl. OB en post b.13 van Bijlage B van toepassing is, slaagt het ook. Het Hof lijkt niet te hebben beoordeeld of aan de afzonderlijke voorwaarden van deze vrijstelling is voldaan. Als het Hof dit wel heeft gedaan, had het zijn oordeel moeten motiveren.
In het kader van middel 3 bespreek ik nog kort art. 11(1)c Wet OB. Een richtlijnconforme uitleg brengt mee dat diensten alleen binnen het bereik van deze ‘ziekenhuisvrijstelling’ komen, als sprake is van ‘ziekenhuisverpleging en medische verzorging’ of daarmee nauw samenhangende handelingen. De dienstverlening door belanghebbende kan niet als zodanig worden beschouwd. Op grond van de door het Hof vastgestelde feiten houdt de dienstverlening van belanghebbende namelijk hooguit algemene verzorging in. De ruime uitleg die de Nederlandse wetgever aan deze vrijstelling geeft, kan belanghebbende in dit geval niet worden tegengeworpen.
Aan de bespreking van middel 4 kom ik niet meer toe.
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen ten einde opnieuw te beoordelen (i) of belanghebbende twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel één enkele prestatie verricht, (ii) of op die prestatie(s) een vrijstelling van omzetbelasting van toepassing is en (iii) of en, zo ja, in hoeverre belanghebbende recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die is begrepen in de kosten van de bouw van het hospice.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende heeft als statutair doel een of meer hospices en/of zorghotels op te richten en te exploiteren. In de jaren 2019 tot en met 2021 heeft zij kosten gemaakt ter zake van de bouw van een hospice. Op 1 maart 2021 is het hospice geopend voor gasten.
Het hospice beschikt over vier gastenkamers, welke zijn voorzien van een elektrisch verstelbaar bed, zithoek, kledingkast en koelkast, en beschikken over een eigen terras. Verder zijn er diverse gemeenschappelijke ruimten. Belanghebbende stelt de gastenkamers ter beschikking aan personen met een levensverwachting van maximaal 3 maanden en bij wie genezing niet meer mogelijk is (de gasten). De terbeschikkingstelling aan de gasten vindt plaats tegen een vaste vergoeding per dag, die kan variëren naar gelang hun draagkracht. Tevens verstrekt zij maaltijden en dranken aan hen.
De medische zorg aan de gasten in het hospice wordt verleend door de eigen huisarts of door een vervangend arts in de regio. De specialistische verpleegkundige zorg aan de gasten wordt verricht door de verpleegkundigen van een stichting waarmee belanghebbende een samenwerkingsovereenkomst heeft gesloten.
Belanghebbende maakt gebruik van diverse vrijwilligers. Er zijn vrijwilligers die koken, allerlei huishoudelijke taken uitvoeren en de tuin onderhouden en er zijn zogenoemde ‘zorgvrijwilligers’. In de functieomschrijving van deze zorgvrijwilligers is vermeld dat zij helpen bij de praktische verzorging van gasten (bijvoorbeeld: uit bed helpen, bed verschonen, helpen bij eten en drinken en lichte huishoudelijke taken), informatieve en emotionele steun verlenen en veranderingen in de zorgsituatie signaleren en rapporteren. Zij verlenen geen medische en verpleegkundige zorg. De vrijwilligers verrichten hun diensten om niet. Wel vergoedt belanghebbende gemaakte (reis)kosten aan hen. Belanghebbende heeft twee coördinatoren in dienst die verantwoordelijk zijn voor de dagelijkse gang van zaken in het hospice. Zij sturen de vrijwilligers aan en onderhouden het contact met de zorgverleners, de gasten en hun naasten. Ook ondersteunen zij het bestuur bij de voorbereiding en de uitvoering van het beleid.
De kosten voor de inzet van de vrijwilligers en de coördinatoren worden volledig betaald uit subsidiegelden die belanghebbende ontvangt van het ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) en uit giften.
De Rechtbank
Voor de Rechtbank is in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die is begrepen in de kosten van de bouw van het hospice. Meer in het bijzonder is in geschil of de diensten van belanghebbende zijn vrijgesteld van omzetbelasting op de voet van art. 11(1)c, f of g Wet OB.
De Rechtbank oordeelt dat belanghebbende een samenstel van handelingen verricht en baseert dat oordeel op de volgende feiten en omstandigheden. Naast de huisvesting verstrekt zij aan de gasten maaltijden en dranken. Verder zorgt zij ervoor dat te allen tijde vrijwilligers in het hospice aanwezig zijn die de gasten en hun naasten, indien zij daaraan behoefte hebben, ondersteunen bij de niet-medische verzorging en op sociaal-emotioneel gebied, en dat er vrijwilligers zijn die koken, huishoudelijke taken doen en de tuin onderhouden. Ook zorgt belanghebbende voor de coördinatie van de diensten van de vrijwilligers en voor een vast aanspreekpunt voor de gasten, hun naasten en de huisartsen en de verpleegkundigen.
Naar het oordeel van de Rechtbank is voor de modale consument de tijdelijke verhuur van de gastenkamer de hoofddienst en is de verstrekking van maaltijden en dranken een bijkomende dienst die het fiscale lot van de hoofddienst volgt. De overige activiteiten zijn dienstbaar aan de verhuur van de gastenkamers, doch zijn daarmee niet zodanig verweven dat zij niet afzonderlijk in aanmerking kunnen worden genomen. De hoofddienst kan volgens de Rechtbank worden aangemerkt als verhuur in het kader van het pensionbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden. De vrijstelling van art. 11(1)b.2° Wet OB is daarop niet van toepassing, aldus de Rechtbank. Vaststaat dat de voorbelasting uitsluitend betrekking heeft op de bouw van het hospice. Omdat gesteld noch gebleken is dat een deel van die voorbelasting moet worden toegerekend aan het gebruik van het pand door de vrijwilligers en de coördinatoren, heeft belanghebbende een volledig recht op aftrek van de in geding zijnde voorbelasting. Een oordeel over het toe te passen tarief kan zij in deze zaak niet geven, aldus nog steeds de Rechtbank.6
Het Hof
Deze geschilpunten houdt partijen ook verdeeld voor het Hof. Voor zover in cassatie van belang, oordeelt het Hof dat belanghebbendes activiteiten uit meer bestaan dan het tijdelijk verhuren van gastenkamers.7 De terbeschikkingstelling van een gastenkamer is volgens het Hof een onderdeel van de verrichte prestatie, maar niet het wezenlijke kenmerk daarvan. De wezenlijke kenmerken van de verrichte prestatie zijn het verlenen van zorg en het coördineren van de door derden te verlenen zorg, aldus het Hof.
Naar het oordeel van het Hof moet de prestatie van belanghebbende worden aangemerkt als een prestatie die is vrijgesteld van omzetbelasting op grond van art. 11(1)g.2° Wet OB, te weten ‘persoonlijke verzorging en begeleiding’. Het Hof acht aannemelijk dat voor een (groot) deel van de gasten sprake is van een Wlz-indicatie. Ook acht het Hof aannemelijk dat de zorg voor een deel van de gasten vanuit de Wlz wordt betaald, en wel ten behoeve van personen die daarop zijn aangewezen.
Voor zover een gast niet beschikt over een Wlz-indicatie, is belanghebbendes dienst vrijgesteld op grond van art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7(2)a Uitv.besl. OB. Indien belanghebbende als een instelling in de zin van post b.13 van bijlage B bij het Uitv.besl. OB dient te worden beschouwd, zijn haar diensten vrijgesteld op grond van art. 11(1)f Wet OB (CE: kennelijk in samenhang met art. 7(1) Uitv.besl. OB), aldus nog steeds het Hof.
Het Hof concludeert dat de Inspecteur de aftrek van voorbelasting terecht heeft geweigerd. Volgens het Hof staat niet onomstotelijk vast dat sprake is van een belastbare prestatie voor de omzetbelasting en een eventueel recht op aftrek van de daaraan toe te rekenen voorbelasting. Belanghebbende schiet tekort in haar stelplicht.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Zij stelt vier middelen voor.
Middel 1 betoogt dat het Hof onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd oordeelt dat de prestatie van belanghebbende niet is aan te merken als de tijdelijke verhuur van gastenkamers. In de toelichting op het middel voert belanghebbende aan dat uit de vaststaande feiten en de stukken van het geding volgt dat de terbeschikkingstelling van de gastenkamers (inclusief maaltijden en dranken) een afzonderlijk belang heeft voor terminaal zieke mensen die een beroep doen op de dienstverlening van belanghebbende, zodat deze prestatie niet als een bijkomende prestatie is aan te merken. Deze terbeschikkingstelling is de hoofdprestatie, die is belast naar het verlaagde tarief dan wel naar het algemene tarief.
Middel 2 komt met een rechtsklacht en een motiveringsklacht op tegen ‘s Hofs oordeel dat sprake is van een van omzetbelasting vrijgestelde prestatie op grond van art. 11(1)g.2° Wet OB. De toelichting op het middel voert het volgende aan. De prestatie van belanghebbende is geen verblijfszorg als bedoeld in art. 3.1.1(1)a Wlz, aangezien hiervoor een verblijf in een instelling noodzakelijk is. Het Hof heeft overwogen dat tussen partijen niet in geschil is dat geen sprake is van verblijf in een instelling. Ook is geen sprake van zorg als bedoeld in art. 3.1.1(1)c Wlz, omdat belanghebbende geen geneeskundige zorg verleent in de zin van die bepaling. Meer in het algemeen betoogt de toelichting verder dat belanghebbende geen prestaties verricht als bedoeld in de Wlz. Zij is niet aan te merken als een zorgaanbieder als bedoeld in de Wet toetreding zorgaanbieders (Wtza) of Wet toelating zorginstellingen (Wtzi), zodat zij Wlz-zorg niet kan en mag verlenen. Zij hoeft om die reden ook niet op de hoogte te zijn van (de reikwijdte van) een eventuele Wlz-indicatie. Het vastleggen dat een gast een Wlz-indicatie heeft, is voorts verboden op grond van de Algemene Verordening Gegevensbescherming (AVG). Het oordeel van het Hof dat aannemelijk is dat belanghebbende zorg verleent die wordt gefinancierd uit de Wlz, acht zij onbegrijpelijk. Er wordt niet voldaan aan de voorwaarde van de vrijstelling dat de Wlz-zorg wordt verricht conform de afgegeven indicatie.
Middel 3 komt met een rechtsklacht op tegen het oordeel van het Hof dat de prestaties van belanghebbende zijn vrijgesteld van omzetbelasting op basis van art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7(2)a Uitv.besl. OB, voor zover deze niet worden vergoed uit de Wlz. Een voorwaarde voor toepassing van deze vrijstelling is dat de dienstverrichter op zijn verzoek is erkend als instelling van sociale of culturele aard. Belanghebbende heeft geen verzoek ingediend om te worden erkend als een dergelijke instelling en de Inspecteur heeft haar evenmin middels een voor bezwaar vatbare beschikking als zodanig aangemerkt. Bij gebrek aan een erkenning in de zin van deze bepaling, kan een richtlijnconforme uitleg niet ertoe leiden dat de vrijstelling alsnog van toepassing is. Dit zou in strijd komen met het rechtszekerheidsbeginsel. Verder voert belanghebbende in de toelichting op het middel aan dat niet in geschil is dat belanghebbende niet een instelling is, zodat de overwegingen van het Hof met betrekking post b.13 niet relevant zijn.
Middel 4 bestrijdt het oordeel dat belanghebbende tekortschiet in haar stelplicht en niet onomstotelijk vaststaat dat sprake is van een belastbare prestatie voor de omzetbelasting en een eventueel recht op aftrek van de daaraan toe te rekenen voorbelasting. Dit oordeel is onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd.
Verweerschrift
De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Met betrekking tot middel 1 voert de Staatssecretaris aan dat hij zich kan vinden in het oordeel van het Hof dat het kenmerkende element van de prestatie van belanghebbende het verlenen van zorg en het coördineren van de zorg door derden is. Het Hof geeft voldoende inzicht in zijn gedachtegang. Het oordeel is niet onbegrijpelijk en geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
De Staatssecretaris merkt over middel 2 op dat belanghebbende inderdaad geen zorginstelling is in de zin van de Wtzi, maar dat gasten met een Wlz-indicatie wel verzekerde zorg via een persoonsgebonden budget (pgb) kunnen inkopen bij belanghebbende. Belanghebbendes klacht dat het Hof heeft verzuimd na te gaan of de Wlz van toepassing is op haar prestatie, mist volgens Staatssecretaris feitelijke grondslag omdat belanghebbende niet heeft weersproken dat haar gasten in voorkomende gevallen aanspraak kunnen maken op financiering vanuit de Wlz. Afgezien daarvan dient de dienstverlening van belanghebbende te worden aangemerkt als ‘persoonlijke verzorging’ en ‘begeleiding’ in de zin van art. 3.1.1(1)b Wlz en valt zij daardoor in het verzekerde pakket ingevolge de Wlz. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat de zorg voor gasten met een Wlz-indicatie vanuit de Wlz wordt vergoed. De Staatssecretaris concludeert dat belanghebbende vrijgestelde zorg verricht als bedoeld in art. 3.1.1(1)b Wlz, aan personen ten behoeve van wie in een indicatiebesluit op grond van de Wlz is vastgesteld dat zij op die zorg zijn aangewezen.
Met betrekking tot middel 3 erkent de Staatssecretaris dat de Inspecteur belanghebbende niet bij beschikking als instelling van sociale of culturele aard heeft erkend. Toch kan middel 3 volgens de Staatssecretaris niet tot cassatie leiden omdat de prestatie van belanghebbende is vrijgesteld op grond van art. 11(1)c Wet OB. De prestatie valt onder het begrip ‘verzorgen’ en daarmee nauw samenhangende handelingen in de zin van deze vrijstellingsbepaling. Ook is sprake van een verblijf in een inrichting in de zin van deze bepaling. Indien de voornoemde vrijstelling niet van toepassing is, zijn de prestaties van belanghebbende vrijgesteld van omzetbelasting op grond van art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7(1) Uitv.besl. OB en Bijlage B, post b.13 dan wel post b.29. Volgens de Staatssecretaris is een richtlijnconforme uitleg van post b.29 geboden.
Tot slot stelt de Staatssecretaris dat middel 4 de eindbeslissing van het Hof niet kan aantasten. Tevens is het oordeel van het Hof voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.
Conclusie van repliek
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Zij benadrukt met betrekking tot middel 2 dat de situatie dat gasten via een pgb zorg kunnen inkopen bij belanghebbende niet aan de orde kan zijn, omdat niet de vereiste zorgovereenkomst is afgesloten met belanghebbende. Zij ontvangt op geen enkele wijze vergoedingen op grond van de Wlz en de prestaties van belanghebbende maken dan ook geen deel uit van het verzekerde pakket zoals bedoeld in de Wlz. Verder merkt zij op dat zij niet op de hoogte kan en hoeft te zijn van een Wlz-indicatie, omdat zij geen prestaties in de zin van de Wlz verricht.
Ten aanzien van middel 3 betoogt belanghebbende dat art. 11(1)c Wet OB geen toepassing kan vinden. Ten eerste zijn de prestaties van belanghebbende niet aan te merken als het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen. Ten tweede is belanghebbende geen inrichting of vergelijkbaar met een inrichting als bedoeld in deze vrijstellingsbepaling en is zij ook niet als zodanig erkend. Verder heeft de Nederlandse wetgever in art. 11(1)c Wet OB in het geheel geen regels vastgesteld op welke wijze een erkenning, zoals vereist vanuit art. 132(1)b Btw-richtlijn8 plaatsvindt en wordt niet voldaan aan de door het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie) gestelde voorwaarden. Ten derde merkt belanghebbende op dat het Hof vaststelt dat niet in geschil is dat geen sprake is van verblijf in een instelling in de zin van de Wlz en in de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat art. 11(1)c Wet OB (slechts) bij verblijf in een instelling van toepassing is. Deze vrijstelling kan dus niet van toepassing zijn. Ook art. 11(1)f Wet OB in samenhang met art. 7(1) Uitv.besl. OB en Bijlage B, post b.13 is niet van toepassing. Kenmerkend voor instellingen in de zin van deze post is dat op hun primaire prestaties een btw-vrijstelling van toepassing is, hetgeen bij belanghebbende niet aan de orde is. Daarnaast zijn de werkzaamheden door de vrijwilligers en coördinatoren niet aan te merken als zorg in de zin van de btw en wordt de daadwerkelijke medische zorg door externe partijen verleend. Ten aanzien van post b.29 merkt belanghebbende op dat het in strijd is met de goede procesorde dat de Staatssecretaris zich in cassatie voor het eerst beroept op deze post. Bovendien verricht belanghebbende geen algemeen maatschappelijk werk in de zin van post b.29 en vergt het beroep op deze post een feitelijke toetsing die niet in cassatie kan plaatsvinden.
Tot slot betoogt belanghebbende met betrekking tot middel 4 dat het gebruik door de vrijwilligers en coördinatoren niet dient te leiden tot een weigering van aftrek van voorbelasting. De kosten van vrijwilligers en coördinatoren worden betaald uit de subsidiegelden en de giften die belanghebbende ontvangt.
De Staatssecretaris heeft afgezien te dupliceren.