Parket bij de Hoge Raad, 16-08-2024, ECLI:NL:PHR:2024:851, 23/04063

De rechtskundige kern van deze zaak in cassatie betreft de toepassing van de zogenoemde dagenbreuk zoals bekend uit bijvoorbeeld het arrest HR BNB 2006/52 voor de bepaling van de heffingsbevoegdheid over loon dat een inwoner van de ene staat geniet met een dienstbetrekking die gedeeltelijk in een andere staat wordt uitgeoefend. Een eerste vraag die aan de orde is, betreft de juistheid van de opvatting dat in de teller en/of noemer van de dagenbreuk alleen van (hele) dagen kan worden uitgegaan. Een tweede, daarmee verweven vraag is of juist is de opvatting dat een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit/naar het land van de werkgever, aangemerkt moet worden als een (hele) dag waarop is gewerkt in dat land.

De vragen spelen in het kader van de toepassing van het belastingverdrag met Saoedi-Arabië (Verdrag), meer in het bijzonder van art. 15(1) Verdrag. Belanghebbende is inwoner van Nederland en staat in dienstbetrekking tot [A] . In geschil is hoe voor de teller van de dagenbreuk moet worden omgegaan met drie dagen waarop belanghebbende in het kader van zijn dienstbetrekking is gereisd vanuit Saoedi-Arabië naar een derde land en/of naar Saoedi-Arabië vanuit een derde land (de reisdagen). De Inspecteur heeft elk van de reisdagen voor de helft in aanmerking genomen in de teller. De Rechtbank heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld, op de grond dat belanghebbende niet heeft gesteld dat op de reisdagen meer dan 50% van de werktijd in Saoedi-Arabië is gewerkt.

Het Hof heeft daarentegen op dit punt belanghebbende in het gelijk gesteld. Het heeft daarbij een regel voor reisdagen zoals de onderhavige geformuleerd. Die regel luidt: “een dag waarop voor de dienstbetrekking is gereisd vanuit en/of naar het land van de werkgever, moet aangemerkt worden als een (hele) dag waarop is gewerkt in dat land” (6.9). Deze weergave van de regel is overigens op twee punten aangevuld ten opzichte van de overweging van het Hof, omdat de regel anders niet goed zou aansluiten bij het geschil (6.7-6.8). Het Hof baseert zijn regel op HR BNB 2006/52 en meent dat het uitgaan van (hele) dagen ook spoort met een bepaalde zinsnede in dat arrest (6.5).

De wijze van toepassing van de ‘dagenbreuk’ is niet alleen van belang voor de toepassing van art. 15(1) Verdrag, maar ook voor de toepassing van het artikel over inkomen uit dienstbetrekking in andere belastingverdragen. Tevens is zij van belang voor de toepassing van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting en van hoofdstuk 7 Wet IB 2001, waar het loon betreft (5.23).

Onderdeel 4gaat in op het Verdrag. Aan de orde komen het Verdrag en in het bijzonder art. 15 daarvan (4.1-4.7); de toelichtende nota op het Verdrag en bronnen waarnaar in die nota wordt verwezen (4.8-4.17); de uitleg van het begrip ‘beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking’ in art. 15(1) Verdrag (4.18-4.20); het OESO-commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag (4.21-4.26); literatuur (4.27-4.30).

Onderdeel 5 behandelt de ‘tijdsevenredige toerekeningsbreuk’, welke term ik in deze conclusie gebruik in plaats van ‘dagenbreuk’ (2.5). Na een inleiding waaruit volgt dat in cassatie kan worden uitgegaan van enige rechtskundige uitgangspunten in het geding voor het Hof over de toepassing van art. 15 Verdrag (5.1-5.5), komen aan bod: jurisprudentie van de Hoge Raad over de toerekeningsbreuk, waaronder HR BNB 2006/52 (5.6-5.16); jurisprudentie van feitenrechters (5.17-5.22), publicaties van de fiscus (5.23-5.26) en toepassing van de toerekeningsbreuk in enige andere landen (5.27-5.34).

Het zwaartepunt van de conclusie is de beschouwing in onderdeel 6. Na een inleiding (6.1-6.3) en de vaststelling dat in cassatie inderdaad een rechtskundige kwestie voorligt (6.4), start ik met een nadere analyse van het oordeel van het Hof (6.5-6.13). Ik merk daarbij op dat de ‘hele dagen’-opvatting van het Hof vragen oproept (6.10-6.12): geldt de opvatting alleen in verband met reisdagen of breder?; waarop is de (kennelijke) ‘afronding naar boven’ gebaseerd?; hoe werkt de opvatting uit indien op een werkdag zowel in de woonstaat als de staat van de werkgever is gewerkt?

Vervolgens ga ik eerst in op de kwestie of in de teller van de toerekeningsbreuk alleen hele (werk)dagen kunnen worden meegenomen (6.14-6.29). Ik meen – anders dan het Hof – dat dit niet het geval is. Een belangrijke schakel in de redenering van het Hof lijkt te zijn dat uit HR BNB 2006/52 volgt dat in de noemer alleen (hele) dagen mogen worden meegenomen (en dat daarom hetzelfde voor de teller heeft te gelden). Ik meen echter dat dit niet uit HR BNB 2006/52 volgt. Ten eerste moet de in HR BNB 2006/52 juist geachte berekeningswijze van de breuk worden gezien in de context van die zaak (waarin het alleen om hele dagen ging), en niet als een allesomvattende regel (6.18). De aanvullende regel in datzelfde arrest voor ziektedagen illustreert dat laatste (6.19). Ten tweede betwijfel ik of uit de gegeven regel voor de noemer in dat arrest wel volgt dat de noemer bestaat uit hele dagen (6.20-6.21). Voor het eerste of het tweede biedt bovendien het gevalstype van een deeltijd-dienstbetrekking steun (6.22-6.24). Het is naar mijn mening evident dat in de noemer rekening moet worden gehouden met de factor deeltijd. Dit vindt ook steun in het arrest HR BNB 1998/52, dat bovendien laat zien dat de noemer kan bestaan uit een niet-(afge)ronde hoeveelheid dagen. Nu de noemer uit niet-hele dagen kan bestaan, valt niet in te zien dat dit voor de teller anders zou zijn (6.25). Dat in de teller ook niet-hele dagen meegenomen kunnen worden, vindt steun in HR BNB 2015/191. Los van de bespiegelingen over HR BNB 2006/52, meen ik dat het uitgaan van alleen hele dagen in de teller (en de daarbij aan de orde komende afronding) niet in overeenstemming is met het uitgangspunt van art. 15(1) Verdrag dat de heffingsbevoegdheid van de werkstaat beperkt is tot het loon dat toerekenbaar is aan de dienstbetrekking voor zover fysiek uitgeoefend in de werkstaat (6.27).

Ik vervolg daarna met de kwestie of de door het Hof gegeven regel voor reisdagen (niettemin) toch moet worden aanvaard (6.30-6.33). Ik meen van niet. Ik onderken dat de behandeling van een reisdag voor de teller praktisch lastig kan zijn, maar dit vraagt om ruimte voor de rechtspraktijk om met een pragmatische benadering tot een redelijke verdeling van de reisdag te kunnen komen, en niet om een (rechts)regel, die verstarrend kan werken voor de rechtspraktijk. Voor de regel van het Hof valt bovendien geen goede onderbouwing te geven.

Bijna aan het einde van onderdeel 6 reflecteer ik kort of de Hoge Raad zich wel zou moeten bemoeien met ogenschijnlijke detailonderwerpen als ‘reisdagen’ en wel/niet alleen (afge)ronde getallen in de teller en noemer (antwoord: ja, wel ingrijpen, juist om de praktijk ruimte te geven) (6.34-6.35). Ik eindig ermee dat de Hoge Raad de zaak kan afdoen (6.36-6.37).

Onderdeel 7 bevat de beoordeling van het middel aan de hand van de bevindingen in mijn beschouwing. Die beoordeling mondt erin uit dat het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond is.