Hoge Raad, 17-03-1965, AX7177, 15 349

De HR enz.,

Gezien het beroepschrift in cassatie van de NV Beleggingsmaatschappij X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 2 november 1964, betreffende de aan haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het boekjaar 1958/1959;

Gezien ...

Overwegende dat belanghebbende voor het boekjaar 1958/1959 werd aangeslagen in de venn.bel. naar een belastbaar bedrag van f 851.130, welke aanslag na reclame werd gehandhaafd;

Overwegende dat op het beroep van belanghebbende het Hof, na te hebben overwogen, dat het enige geschilpunt tussen partijen de vraag betreft of het hierna bedoelde waardeverschil ten bedrage van f 13.296 al dan niet in mindering behoort te komen bij de berekening van het belastbaar bedrag, feitelijk heeft vastgesteld :

'de belanghebbende is in 1925 opgericht onder de naam NV X; de werkzaamheden bestonden uit het kweken en verhandelen (exporteren) van bloembollen; de boekjaren liepen van 1 juni tot 31 mei; in het boekjaar 1949/50 kocht de belanghebbende van haar enig aandeelhouder, tevens directeur, X bollenland, groot 6.64.80 ha voor f 12.000 per ha; de totale koopprijs bedroeg f 79.776; de belanghebbende teelde voortaan bollen op deze grond; in 1954 werd een nieuwe naamloze vennootschap opgericht die de exportwerkzaamheden van de belanghebbende waarnam; wegens de slechte gezondheid van voornoemde directeur is het bollenbedrijf in de loop der jaren geleidelijk ingekrompen; in juni 1956 heeft de bollenoogst, op de jaarlijks gebruikelijke wijze, plaatsgehad; daarna is de belanghebbende te rade geworden de grond te verpachten; op 15 augustus 1956 is dienvolgens verpachting geschied voor de tijd van zes jaren aan de NV B, die de grond eveneens ging gebruiken voor bollencultuur; in 1962 is deze pacht verlengd tot 15 augustus 1974; op 2 april 1958 is vanwege de Inspectie der belastingen de waarde van het perceel getaxeerd naar het tijdstip of tijdvak omstreeks de zomer van 1956; als waarde is toen aangenomen een bedrag van f 19.000 als verkoopwaarde per ha indien het land in onverpachte toestand in aanmerking werd genomen, en een bedrag van f 17.000 per ha in de verpachte toestand als bovenvermeld; deze schatting vond plaats overeenkomstig het ter Inspectie met betrekking tot bollengronden in hun verschillende exploitatiestadia (eigen gebruik, verpacht) in het algemeen gevolgde beleid;

in het boekjaar 1956/57 bleef de boekwaarde van de grond op het oorspronkelijke bedrag ad f 79.776, bovengenoemd, gehandhaafd;

op 29 oktober 1957 overleed X voornoemd; enige erfgename was zijn echtgenote; in het kader van de na dat sterfgeval begonnen liquidatie van de bollenkwekerij is op 31 december 1958 vorenbedoeld stuk grond verkocht aan de weduwe, zulks voor f 17.000 per ha of in totaal f 113.016; nadat zij tevens haar totale aandelenbezit in de belanghebbende had verkocht, werd omstreeks de jaarwisseling 1958/1959 de naam van belanghebbende met wijziging van,haar statuten veranderd in NV Beleggingsmaatschappij X; de ministeriele verklaring van geen bezwaar werd verkregen 7 april 1959;

op 19 februari 1959 diende het accountantskantoor, dat steeds de fiscale belangen van de belanghebbende had behartigd, de jaarstukken 1957/58 ter Inspectie voormeld in; daarin werd voormeld perceel grond opgenomen voor f 126.312 - overeenkomende met een prijs per ha ad f 19.000 -; het verschil (ad f 46.536) met de tot dusverre aangehouden boekwaarde werd ten gunste van de reserve opgevoerd, terwijl de aldus geconstateerde waardestijging als ex art. 6, lid 2, IB '41 jo art. 6, lid 2, Ve.B. onbelast werd aangegeven; bij de aanslagregeling over dat boekjaar heeft de Insp. het eindvermogen met voormeld bedrag ad f 46.536 verlaagd en daarvan aan de belanghebbende kennis gegeven;

in de aangifte over het boekjaar 1958/1959 van de belanghebbende is ter zake van de eerder vermelde verkoop van het perceel naar een prijs per ha ad f 17.000 - zijnde in totaal f 113.016- een verlies aangegeven ten belope van f 126.312 minus f 113.016 of f 13.296; de Insp. heeft dit verlies niet aanvaard en daarvan aan de belanghebbende kennis gegeven;

de bovenvermelde waarde per ha ad f 19.000 respectievelijk f17.000 staan tussen de partijen vast; tussen hen staat voorts vast dat van het tijdstip van verpachting in 1956 af tot aan de verkoop in 1958 geen waardeveranderingen hebben plaatsgehad;';

Overwegende dat het Hof het wederzijdse standpunt van partijen als volgt heeft weergegeven:

'dat de partijen tot staving van hun onderscheiden zienswijze zakelijk het volgende te berde hebben gebracht:

de belanghebbende - bij geschrifte en bij monde van haar gemachtigde: - na de voltooiing van de oogst in juni 1956 werd de onderwerpelijke grond niet langer in haar landbouwbedrijf gebruikt; toen vervolgens de grond werd verpacht en daarmede een waardevermindering intrad, behoorde deze waardedaling als verlies te worden aanvaard, in dier voege dat het in mindering van de fiscale winst moest worden gebracht toen bedoeld verlies bij de verkoop in december 1958 werd gerealiseerd;

de Insp.: hoewel de belanghebbende tot aan het tijdstip van haar statutenwijziging - einde 1958 - nog op andere gronden dan het eerder bedoelde perceel een kwekerijbedrijf is blijven uitoefenen, moet, in verband met het arrest van de Hoge Raad van 23 november 1955, BNB 1956/38, worden aangenomen dat, voor wat de beoordeling van het karakter van het onderwerpelijke perceel - het al dan niet 'tot het landbouwbedrijf behorende' - betreft, bedoeld perceel sinds het tijdstip van de verpachting (augustus 1956) niet meer viel onder de vrijstelling van art. 6, lid 2, voormeld; het is echter niet juist om, met de belanghebbende, aan te nemen dat zij mocht - casu quo moest - opwaarderen op de wijze gelijk zij deed over het boekjaar 1957/58; zou inderdaad een herwaardering tot uiting gebracht moeten worden - de Insp. meent dat daarvan geen sprake mocht zijn -, dan zou dit al hebben moeten gebeuren over het boekjaar 1956/57, in dier voege dat dan toen een verlies van f 13.296 geconstateerd had moeten worden; onjuist is bovendien de mening van de belanghebbende in zover daarbij wordt gesteld dat reeds bij het einde van de oogst over 1956 - zijnde juni 1956 - en niet pas bij de enige maanden later tot stand gekomen verpachting de grond zijn karakter van grond 'tot een landbouwbedrijf behorende' verloor; een eventueel bij het einde van een oogst rijzend voornemen tot onttrekking aan het landbouwbedrijf, zonder dat dit zich in uitwendige gedragingen - althans in een naar buiten kenbaar gemaakt wilsbesluit - manifesteert is niet relevant; door het oogsten zelf - iets wat ieder jaar plaatsvindt, waarna, gewoonlijk in september daaraanvolgend de grond opnieuw voor de bollenteelt in gebruik wordt genomen -, vindt geen zodanige onttrekking plaats;'

Overwegende dat het Hof dienaangaande heeft overwogen:

'dat als niet of niet voldoende betwist vaststaat dat de belanghebbende niet reeds in juni 1956 - althans voor het tijdstip waarop de sub factis bedoelde verpachting tot stand kwam en inging - een zich in uitwendig kenbare gedragingen of verklaringen openbarend wilsbesluit had genomen, ingevolge hetwelk het litigieuze perceel niet meer gerekend kon worden tot het landbouwbedrijf te behoren in de zin van art. 6, lid 2, IB '41;

dat dan ook moet worden aangenomen dat ten aanzien van het onderwerpelijke perceel de beoefening van het landbouwbedrijf - als hoedanig ook dient te worden beschouwd het op de gebruikelijke wijze enige tijd braak laten liggen van de grond na de voltooiing van de oogstwerkzaamheden - pas een einde nam door en bij het tot stand komen van de verpachting van de grond op 15 augustus 1956;

dat, gezien het feit dat de grond ook toen bleef behoren tot de bedrijfsmiddelen van de belanghebbende, goed koopmansgebruik noch vorderde, noch toeliet, over te gaan tot een herwaardering naar de waarde die de grond had voordat in 1956 de grond door verpachting zijn nieuwe functie in het bedrijf verkreeg; dat a fortiori geen vrijheid bestond om, gelijk de belanghebbende deed, doch door de Insp. niet is aanvaard, zodanige herwaardering tot uiting te brengen in de jaarstukken over 1957/1958, ingediend nadat de eerder bedoelde verkoop was geschied;

dat hiermede de steun ontvalt aan de opvatting van de belanghebbende dat bij de berekening van het belastbare bedrag over 1958/1959 een plaats zou kunnen worden ingeruimd voor de aftrek van een bedrag, voorstellende het verschil tussen de eerder bedoelde waarde van het perceel als niet verpachte en het lager - doch aanzienlijk boven de nog relevante boekwaarde ad f 79.776 - gelegen bedrag waarvoor het perceel in december 1958 door de belanghebbende werd verkocht;';

Overwegende dat het Hof op voormelde gronden de beschikking van de Insp. heeft bevestigd;

Overwegende dat belanghebbende tegen deze uitspraak heeft voorgesteld de navolgende middelen van cassatie:

'Primair:

a. Sch. van art. 6 Vpb jo de artt. 6 en 7 IB '41 omdat het Gerechtshof de op grond van art. 6, lid 2, van laatstgenoemd Besluit vrij te stellen winst heeft bepaald aan de hand van goed koopmansgebruik, zulks ten onrechte, omdat in het geding is een objectieve vrijstelling en mitsdien een bepaling voor de totale winst als bedoeld is in art. 6, lid 1, van dat Besluit, waarvoor art. 7 lid 1 van genoemd Besluit niet is geschreven.

b. Sch. van art. 6 Vpb jo art. 6, lid 2, IB '41 indien het Gerechtshof bedoeld mocht hebben, dat belanghebbende de litigieuze grond in de uitoefening van zijn landbouwbedrijf heeft verpacht en dat de hieruit voortgevloeide waardeverandering niet in de uitoefening van het landbouwbedrijf is ontstaan. Subsidiair,

Sch. enz., omdat het Gerechtshof heeft beslist, dat goed koopmansgebruik aan herwaardering van de grond in de weg staat en hieraan de conclusie heeft verbonden, dat waardeveranderingen tijdens de agrarische en niet-agrarische bedrijfsuitoefening op het moment van verkoop gesaldeerd dienen te worden, zulks ten onrechte, omdat, daargelaten de vraag in welk jaar volgens goed koopmansgebruik de in de uitoefening van het landbouwbedrijf ontstane waardestijging tot uitdrukking gebracht mag of moet worden, deze als vrijgestelde bate in elk geval niet vermengd mag worden met resultaten, die van invloed zijn op het belastbare bedrag.';

Overwegende dat het primaire middel onder a als volgt is toegelicht:

'Het Besluit IB '41 bevat twee verschillende winstbegrippen. Enerzijds bevat art. 6, lid 1, het totale winstbegrip, dat men het programma van de wetgever kan noemen, omdat hierin tot uitdrukking gebracht wordt hetgeen hij in totaal van het begin tot het einde der bedrijfsuitoefening wil belasten. Dit programma omvat het in guldens uitgedrukte verschil tussen het eindvermogen en het beginvermogen, gecorrigeerd met kapitaalmutaties (stortingen, onttrekkingen) en objectieve vrijstellingen. Slechts node en om uitvoeringsredenen is de wetgever hiervan afgeweken (beperkte verliescompensatie). Zowel de wetsgeschiedenis alsook de fiscale praktijk en de literatuur stellen explicite of implicite, dat deze totale winst objectief bepaald dient te worden. Om dit programma op objectieve wijze ten uitvoer te kunnen leggen, moet aan twee voorwaarden zijn voldaan:

a. Begin- en eindvermogen dienen op objectieve wijze bepaald te worden;

b. de kapitaalmutaties en de objectieve vrijstellingen dienen op objectieve wijze bepaald te worden.

Men ziet dan ook, dat overal, waar de bedrijfsvoering zelve geen objectieve maatstaven oplevert, een objectief criterium daarvoor in de plaats treedt: de geldswaarde.

Een der bovenbedoelde objectieve vrijstellingen vormt de winst als vermeld in art. 6, lid 2, IB '41. De aan de wetssystematiek ten grondslag liggende objectiviteitseis brengt met zich mee, dat bij elke inbreng in en bij ieder onttrekken aan het landbouwbedrijf van een onroerend goed de geldswaarde vastgesteld dient te worden. Hieruit vloeit tevens voort, dat voor de waardebepaling uitsluitend van belang zijn de tijdstippen van inbreng en onttrekking en met name niet de balansdata of het moment waarop later uit het niet-agrarische bedrijf wordt vervreemd.

Het voorgaande meent belanghebbende in overeenstemming te zijn met de overweging van de Hoge Raad in het arrest van 23 november 1955 (BNB 1956/39), waarin beslissend geacht werd de periode - en dus niet de jaren - gedurende welke het onroerend goed tot het landbouwbedrijf van de ondernemer behoorde. Ook in de volgende alinea wordt gerept van 'de waarde van het onroerend goed ten tijde dat dit een andere bestemming kreeg'.

In het onderhavige geval staan de waarden op de critieke data vast: ten tijde van de inbreng (boekjaar 1949/50) was de waarde f 12.000 per ha, op 15 augustus 1956 op het moment voor het aangaan der pachtovereenkomst, was de waarde f 19.000 per ha. Eveneens staat vast, dat de waardestijging een externe oorzaak had, zodat de waardestijging in de periode, gedurende welke het onroerende goed tot het landbouwbedrijf behoorde f 7.000 per ha bedroeg. Nu dus een waardestijging door externe oorzaken van f 7.000 per ha buiten geding is, staat ook de grootte van het vrijgestelde bedrag vast. Wat na het gebruik in het landbouwbedrijf met de grond is geschied, behoort op dit bedrag van geen enkele invloed te zijn.

(Men kan het probleem ook nog van een andere kant benaderen. In art. 5 IB '41 worden het landbouwbedrijf en het niet-agrarische bedrijf als aparte bronnen van inkomen beschouwd, nader uitgewerkt in de artt. 18 en 19. Deze onderscheiding heeft sedert de invoering van het Besluit IB '41 uitsluitend zin gehad voor de thans in art. 6, lid 2, neergelegde vrijstelling. Men zou dan de betekenis van het tot een aparte bron bestempelen van het landbouwbedrijf zo kunnen zien, dat de besluitgever de inbreng in en de onttrekking aan het landbouwbedrijf als overdrachten heeft willen zien, die tot een objectieve afrekening aanleiding geven, zij het, dat het aan goed koopmansgebruik mede ten grondslag liggende realisatiebeginsel met zich kan brengen, dat een eventueel hiermee gemoeide belastingheffing tot het moment van realisatie kan worden uitgesteld. In analogie met de ink.bel. zou dan ten aanzien van de landbouwvrijstelling voor de venn.bel. eenzelfde systeem verdedigd kunnen worden, hoewel het Besluit Ve.B. geen afzonderlijke bronnen kent. Overigens zij opgemerkt, dat een en ander uiteraard tot geen ander resultaat leidt dan de aan het totale winstbegrip inhaerente objectiviteitseis.)';

Overwegende dat het primaire middel onder b aldus is toegelicht:

'Het Gerechtshof heeft overwogen, dat het agrarische gebruik van de grond 'pas' een einde nam door en bij het tot stand komen van de verpachting'. In deze woorden ligt nog niet besloten een antwoord op de vraag, of de belanghebbende het pachtcontract heeft gesloten als uitoefenaar van zijn agrarisch dan wel van zijn niet-agrarisch bedrijf. Uit het feit, dat het Hof de waardestijging tot 15 augustus 1956 en het nadien opgetreden verlies heeft gesaldeerd, zou kunnen worden afgeleid, dat het Hof het sluiten van het pachtcontract beschouwd heeft als een agrarische bedrijfsdaad. Dezerzijds wordt gesteld, dat de verpachting geschiedde door de belanghebbende als uitoefenaar van het niet-agrarische bedrijf, omdat de waarde vrij van pacht na het beëindigen der agrarische werkzaamheden bij verkoop aan een willekeurige derde realiseerbaar geweest zou zijn. Zou het Gerechtshof evenwel een tegengestelde mening hebben gehuldigd, dan is het voorbijgegaan aan de stelling in het beroepschrift dat alsdan de waardedaling moet worden beschouwd als te zijn voortgevloeid uit een (agrarische) bedrijfsdaad, mitsdien een interne oorzaak heeft en op grond van het voorschrift van art. 6, lid 2, IB '41 als fiscaal verlies aangemerkt dient te worden.

Hoewel in de procedure tot nu toe niet naar voren gebracht, zou men bij dit onderdeel van het geschil nog de beide volgende vragen kunnen stellen:

1e. Dienen niet de waarden van de grond in verpachte staat bij het begin en bij het einde van het gebruik voor de agrarische bedrijfsuitoefening te worden vergeleken? Ook daarmee zou immers een objectieve bepaling van de winst in de zin van art. 6, lid 2, IB '41 bereikt worden. Het komt belanghebbende voor, dat deze zienswijze in strijd zou zijn met de strekking van de vrijstelling. Opdat een perceel land tot een landbouwbedrijf kan behoren, is immers blijkens het arrest BNB 1956/39 nodig dat het vrij van pacht is, terwijl, indien het perceel land niet meer in het landbouwbedrijf wordt gebruikt, het in vrije staat ter beschikking komt. Mocht de Hoge Raad hierover anders oordelen, dan zou vergeleken moeten worden de waarde van f 17.000 per ha, niet met f 12.000 per ha in 1949/50, doch met de waarde destijds in verpachte staat.

2e. Dient rekening te worden gehouden met de bestemming van het perceel land na onttrekking aan het landbouwbedrijf? Hierbij zij opgemerkt, dat bij verkoop aan een willekeurige derde ook nimmer de vraag zal worden gesteld, wat deze met het gekochte object van plan is. Uiteraard zal men bij onttrekking aan het bedrijfsvermogen van een perceel verpacht land, waarvan de pachttermijn binnenkort afloopt, bij de waardebepaling met deze omstandigheid rekening moeten houden, omdat zij van invloed is op de geldswaarde, doch omgekeerd zal de waarde van een vrij opgeleverd perceel land nimmer gedrukt kunnen worden door de bedoeling, die de overnemende partij ermee heeft. Deze immers is geheel vrij, welke bestemming zij aan de grond wil geven en als zij van plan is om het perceel te verpachten, bijvoorbeeld teneinde door latere verkoop een verwachte waardestijging te toucheren, dan zijn dit factoren, die de afrekening in het bedrijf, waaraan de grond wordt onttrokken, niet raakt. Anders toch zou een subjectieve en onjuiste bepaling van de totale winst optreden. Indien in casu zou moeten worden aangenomen, dat het perceel land voor een waarde van f 17.000 per ha naar het niet-agrarische bedrijf is overgebracht en er zou in 1959 met het roer van de bedrijfsleiding zijn omgegooid, doch het land zou na afloop van het pachtcontract zijn verkocht voor bijvoorbeeld f 21.000 per ha, dan zou een (belaste) winst van f 4.000 per ha geconstateerd moeten worden, ten onrechte, omdat de waardestijging in die periode slechts f 2.000 per ha bedroeg.

Er rest thans nog de vraag, op welk tijdstip niet het in de uitoefening van het niet-agrarische bedrijf op het land geleden verlies rekening gehouden dient te worden.

Ervan uitgaande, dat de waarde van het onroerende goed bij het einde van het agrarische bedrijf f 19.000 per ha bedroeg, zal elke waardeverandering hierna de fiscale winst moeten beïnvloeden. Daar de grond voor f 17.000 per ha is verkocht, dient dus f 2.000 per ha ten laste van de winst uit niet-agrarisch bedrijf te komen. Bij de vraag, ten laste van welk jaar zulks dient te geschieden, komt men nu terecht bij het tweede winstbegrip van het Besluit IB '41, de jaarwinst, en wel in het bijzonder bij goed koopmansgebruik. Mede in verband met de stelling van de Insp. (vertoogschrift, pagina 4, alinea 6), dat bij aanvaarding van het verlies dit in het boekjaar 1956/1957 tot uitdrukking had behoren te worden gebracht, zij het volgende opgemerkt:

Op 15 augustus 1956 had de grond een boekwaarde, die lager was dan de verkoopwaarde van het perceel land, zowel in vrije als in verpachte staat. Stelt men zich op het standpunt, dat de onttrekking aan het landbouwbedrijf geen reden tot herwaardering was, dan bleef de boekwaarde beneden de verkoopwaarde (f 17.000 per ha) en was er mitsdien geen aanleiding tot een afboeking. Ook echter, indien op 15 augustus 1956 herwaardering wel aan de orde kwam, luidt de conclusie niet anders en wel om de volgende redenen:

Dat door het verpachten de verkoopwaarde en dus de geldswaarde tot f 17.000 per ha daalde, staat feitelijk vast. Aangenomen mocht echter worden, dat indien te zijner tijd de pachttermijn verstreken zou zijn, de grond met (belaste) winst verkocht zou kunnen worden. De door het overlijden van de directeur veroorzaakte reorganisatie van het bedrijf der n.v. maakte echter reeds in het boekjaar 1958/1959 verkoop van de grond wenselijk, zodat eerst door deze veranderde omstandigheden het verlies werd geleden. Het komt belanghebbende voor, dat deze zienswijze in overeenstemming is met de overweging van het arrest van 11 juni 1952 (B 9234) 'dat afschrijving evenwel niet kan worden toegelaten op de enkele grond dat de gebruikswaarde van een bedrijfsmiddel voor het bedrijf door een zeker voorval dreigt te worden verminderd', en eveneens met de constante jurisprudentie, dat de onrendabele top van een gebouw niet ineens ten laste van de winst mag worden gebracht. Mocht de Hoge Raad echter van oordeel zijn, dat het verlies volgens goed koopmansgebruik ten laste van het boekjaar 1956/1957 had moeten worden gebracht, dan zal, nu zulks niet is geschied, het verlies conform BNB 1958/64 tot uitdrukking moeten komen in het jaar, waarin de grond definitief het bedrijfsvermogen van belanghebbende verliet, dus eveneens 1958/1959.

Op grond van het bovenstaande komt aan belanghebbende de opvatting van het Gerechtshof, dat de met de grond behaalde voor- en nadelen gesaldeerd dienen te worden, onjuist voor. Daar, zoals art. 6, lid 2, zegt, de waardeverandering van de grond gedurende de agrarische bedrijfsuitoefening 'geen invloed op de winst'' heeft, is het irrelevant, in welk jaar de waardesprong boekhoudkundig tot uitdrukking wordt gebracht; de belastingheffing wordt hierdoor immers niet beïnvloed. Daargelaten de betekenis, die aan de correctie van het eindvermogen 1957/1958 door de Insp. moet worden toegekend, kan gesteld worden, dat ook indien de vrijgestelde winst en het aftrekbare verlies in hetzelfde jaar tot uitdrukking komen, beide apart behandeld dienen te worden, nu beide een andere oorzaak hebben. Dit blijkt onder andere uit de jurisprudentie inzake deelnemingsdividenden (arrest van 27 april 1960, BNB 1960/233; uitspraak Hof 's-Gravenhage van 27 maart 1958, BNB 1959/187).';

Overwegende dat op het subsidiaire middel de navolgende toelichting is gegeven:

'Ook indien de Hoge Raad het Hof mocht volgen in de zienswijze, dat het moment van herwaardering door goed koopmansgebruik wordt bepaald, meent belanghebbende dat de door het Hof hieraan verbonden conclusies onjuist zijn.

De voorzichtigheid, die de goede koopman kenmerkt, zal er in het algemeen toe leiden, dat een winst, hoezeer ook reeds potentieel aanwezig, eerst als gerealiseerd wordt beschouwd, indien hij gerealiseerd is. De hieraan inhaerente mogelijkheid van beïnvloeding van de fiscale winst was voor de wetgever echter alleen aanvaardbaar onder de voorwaarde, dat eens objectief afgerekend zal worden. Dit zal doorgaans geschieden, indien het vermogensbestanddeel met stille reserve het bedrijf verlaat, doch uiterlijk bij het einde der bedrijfsuitoefening. Men kan in het onderhavige geval dubieren, op welk ogenblik de litigieuze grond het bedrijfsvermogen verlaten heeft. Zou men in analogie met het bronnensysteem van het Besluit IB '41 de bron 'landbouwbedrijf' voorop stellen, dan is het critische ogenblik 15 augustus 1956 op welk ogenblik dan de winst tot uitdrukking had behoren te komen.

Of dit boekhoudkundig is geschied, behoort hierop van geen enkele invloed te zijn, te meer omdat, zoals boven is uiteengezet, het al dan niet tot uitdrukking brengen van de waardesprong geen invloed had op de berekening van de fiscale winst. Kent men echter aan boekhouding en jaarstukken toch beslissende betekenis toe, dan dient of van de verbetering van een fout in het boekjaar 1957/1958 te worden besproken, of, indien de Hoge Raad niet van een fout zou willen spreken, van een (onbelaste) bate in het jaar, waarin het landbouwbedrijf geheel werd gestaakt, dit is in het boekjaar 1958/1959. Ook dan echter dient deze bate uit landbouwbedrijf niet met de resultaten uit niet-agrarisch bedrijf vermengd te worden.

Juister komt aan belanghebbende evenwel voor, om van de economische eenheid van agrarisch en niet-agrarisch bedrijf uit te gaan. In dit geval zal goed koopmansgebruik de vrijheid tussen twee momenten van winstneming laten:

a. op het moment van verpachting, omdat toen de grond een andere functie kreeg en

b. op het moment van realisatie van de winst, dus in 1958/1959.

Het laatste sluit aan bij de voorzichtigheidseis, het eerste bij de hanteerbaarheidseis (de waarden op de critieke data vastleggen), beide aspecten van goed koopmansgebruik.

Voor de belastingheffing is deze keuze in het onderhavige geval echter niet van belang, omdat in welk jaar ook tot uitdrukking gebracht, de volledige winst ad f 7.000 per ha vrijgesteld is van venn.bel., daar feitelijk vaststaat, dat deze waardestijging door externe oorzaken is ontstaan in de periode, gedurende welke de grond tot het landbouwbedrijf van de belanghebbende behoorde.'; Overwegende dat het primaire middel onder a feitelijke grondslag mist, omdat het Hof de op grond van artikel 6, lid 2, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 vrij te stellen winst niet heeft bepaald aan de hand van goed koopmansgebruik;

Overwegende dat het primaire middel onder b evenmin kan slagen, omdat uit de bestreden uitspraak niet blijkt, dat het Hof heeft bedoeld, dat belanghebbende de litigieuze grond in de uitoefening van haar landbouwbedrijf heeft verpacht en dat de hieruit voortgevloeide waardeverandering niet in de uitoefening van het landbouwbedrijf is ontstaan;

Overwegende ten aanzien van het subsidiaire middel:

dat, ingeval van vervreemding van onroerend goed, dat tot het landbouwbedrijf van de belastingplichtige behoort of behoord heeft, het door die vervreemding gerealiseerde voor- of nadeel, zijnde het verschil tussen de verkoopprijs en de boekwaarde van het onroerend goed ten tijde van de vervreemding, geen invloed heeft op de winst voor zover dit verschil het gevolg is van waardeverandering gedurende de periode, waarin dat onroerend goed tot het landbouwbedrijf behoorde;

dat de strekking van artikel 6, lid 2, van genoemd Besluit niet verder gaat en bepaaldelijk niet zo ver, dat in werkelijkheid niet behaalde winst of niet geleden verlies in de winstberekening wordt betrokken;

dat derhalve ook dit middel faalt;

Verwerpt het beroep.