Hoge Raad, 29-06-1988, ECLI:NL:HR:1988:BV3348 ZC3857, 24738
Hoge Raad, 29-06-1988, ECLI:NL:HR:1988:BV3348 ZC3857, 24738
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 29 juni 1988
- Datum publicatie
- 8 april 2013
- Annotator
- Zaaknummer
- 24738
Uitspraak
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 25 juni 1986 betreffende de haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1977.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1977 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f a.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:
'A BV (de deelneming) is op 21 maart 1977 door belanghebbende opgericht om in het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland personeel te werven en te selecteren, gevolgd door uitzending van dit personeel naar onder meer Nederlandse bedrijven.
Daartoe werd in P, Engeland, door de deelneming een kantoor betrokken en het benodigde kantoorpersoneel aangesteld. Tot operationele manager van de deelneming werd de heer B, wonende te P, benoemd, bij wie de leiding berust. De inschrijving in het, wat men zou kunnen noemen, Engelse Handelsregister geschiedde op 1 juni 1977.
Alle personen in dienst van de deelneming hebben de Engelse, althans niet de Nederlandse nationaliteit, en zijn met uitzondering van de aan de Nederlandse ondernemingen uitgeleende arbeidskrachten, werkzaam in het Verenigd Koninkrijk.
De boekhouding van de deelneming wordt in P in Engelse ponden gevoerd, de jaarrekening wordt door K te Q (Engeland) samengesteld, terwijl het opmaken en de vaststelling van de jaarrekening eveneens in Engeland plaatsvindt.
A BV is een 100% deelneming van belanghebbende. Door het Ministerie van Financiën is op 20 september 1977 een beschikking gegeven tot voeging op grond van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (de Wet) van belanghebbende met de deelneming met ingang van de oprichtingsdatum van de deelneming.
Het resultaat van de deelneming over 1977 en 1978 bedroeg respectievelijk negatief f 146.118 en positief f 129.811.
Belanghebbende is naar Nederlands recht opgericht en ook feitelijk in Nederland gevestigd. De deelneming is opgericht naar Nederlands recht en had als enig statutair - en onbezoldigd - directeur C te S, directeur van belanghebbende, die ook de eindcontrole had op de Engelse activiteiten en de deelneming juridisch vertegenwoordigde. Voor zover hij betrokken is bij de werkzaamheden van de deelneming worden die in Engeland verricht.
Belanghebbende verrichtte ondersteunende activiteiten voor de deelneming.
De uitzendactiviteiten van de deelneming hadden veelal betrekking op Nederlandse afnemers in die zin dat in Engeland personeel werd geworven voor Nederlandse werkgevers.
De belangrijkste baten van de deelneming werden gestort op giro- en bankrekeningen in Nederland. De statutair directeur en een werknemer van belanghebbende waren bij uitsluiting van anderen bevoegd over de saldi van deze rekeningen te beschikken.
Aan de deelneming is in Nederland een aanslag loonbelasting opgelegd waartegen een bezwaarschrift is ingediend.
De deelneming kon uitsluitend personeel naar Nederland zenden op grond van de vergunning die belanghebbende daartoe had verkregen.
De deelneming heeft buiten Engeland enkele algemene kosten gemaakt. De statuten van de deelneming houden in dat de algemene vergadering van aandeelhouders toestemming moet geven voor bepaalde bestuursbesluiten, zoals het aangaan van rechtshandelingen boven een waarde van f 5.000'.
Het Hof heeft omtrent het geschil en de standpunten van partijen het volgende vermeld:
'Het geschil betreft de vraag of in het belastbaar bedrag van belanghebbende het resultaat van de deelneming begrepen moet worden zoals belanghebbende stelt en de inspecteur ontkent.
Belanghebbende is van mening dat de deelneming feitelijk in Nederland is gevestigd en dat al zou dit niet zo zijn ook voor de toepassing van artikel 15 van de Wet op grond van artikel 2, lid 4 van de Wet moet worden aangenomen dat de deelneming in Nederland is gevestigd, nu zij naar Nederlands recht is opgericht. Bovendien stelt belanghebbende dat de inspecteur gebonden is aan de ministeriele voegingsbeschikking. Ten slotte stelt belanghebbende dat slechts een deel van het resultaat van de deelneming aan een Engelse vaste inrichting valt toe te rekenen. De inspecteur weerspreekt al deze stellingen. Hij is van mening dat de deelneming in Engeland is gevestigd, en dat artikel 15 van de Wet bovendien, ondanks of in aanvulling op het bepaalde in artikel 2, lid 4 van de Wet, de eis van feitelijke vestiging hier te lande inhoudt. De inspecteur is voorts van mening dat de ministeriele voegingsbeschikking nietig is, omdat zij zou zijn gegeven op grond van onjuiste informatie. Zou hierover anders worden geoordeeld dan is de inspecteur van mening dat de voegingsbeschikking een voorwaardelijk karakter heeft en dat aan de voorwaarde van voldoening aan de eisen van artikel 15 van de Wet niet is voldaan.
Ter zitting heeft de inspecteur nog gesteld dat het resultaat van de deelneming geheel in Engeland is behaald casu quo aan de vestiging daar dient te worden toegerekend.
Voor de standpunten van partijen en de daarbij gegeven toelichtingen wordt overigens verwezen naar de stukken van het geding. Ter zitting zijn partijen bij hun opvattingen gebleven'.
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
'4.1. Nu de deelneming in Engeland kantoor houdt, onder de leiding van een 'operationele manager' in hoofdzaak in Engeland werknemers werft voor uitzending naar Nederland en, naar de inspecteur niet of onvoldoende weersproken heeft gesteld, de feitelijke leiding van de deelneming in Engeland wordt uitgeoefend, is aannemelijk dat de plaats van de werkelijke leiding van de deelneming in Engeland is. De aanwezigheid van een statutaire, maar onbezoldigde directeur in Nederland en de overige door belanghebbende genoemde omstandigheden wegen daar onvoldoende tegen op.
Mede op grond van de overige vaststaande feiten in onderling verband en samenhang beschouwd is het Hof van oordeel dat de deelneming naar de omstandigheden beoordeeld niet in Nederland doch in Engeland is gevestigd.
De inspecteur heeft op bladzijde 4, regel 6-8 van zijn pleitnota, gesteld dat de deelneming in de zin van artikel 4, paragraaf 1, van - kort gezegd - de overeenkomst tussen Nederland en Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting van 31 oktober 1967 (het Verdrag) in Engeland is gevestigd. De gemachtigde heeft daartegenover in zijn pleitnota - bladzijde 2 onder 2a en bladzijde 7, laatste drie regels - aangevoerd dat alleen de vaste inrichting van de deelneming in Engeland wordt belast. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen acht het Hof aannemelijk dat het gelijk ook in dit opzicht aan de inspecteur is.
4.2. Op grond van de opzet van artikel 15 van de Wet en van de geschiedenis van de totstandkoming van dat artikel moet worden aangenomen dat de fiscale eenheid zoals thans geregeld in dat artikel beperkt is tot nationale verhoudingen.
Ook voor de invoering van de Wet waren de praktijk en de algemene opvatting in overeenstemming met deze regel. In de wetsgeschiedenis is geen steun te vinden voor de opvatting dat de wetgever door de invoering van de Wet een verruiming van de regel heeft beoogd. De stelling dat in de praktijk, ook thans nog, uitzonderingen worden toegelaten is, wat ook de betekenis voor het geschil daarvan zou zijn, onvoldoende aannemelijk geworden.
Met de opzet en wetsgeschiedenis van artikel 15 van de Wet is niet goed verenigbaar te achten dat een fiscale eenheid over de grenzen heen zou kunnen ontstaan door de feitelijke vestiging van naar Nederlands recht opgerichte NV's en BV's in het buitenland.
Aangenomen moet daarom worden dat de eis van vestiging binnen het Rijk moet worden begrepen als een materiele eis inhoudende dat ook naar de omstandigheden beoordeeld - in de zin van artikel 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen - de NV of BV binnen het Rijk dient te zijn gevestigd.
De bepaling van artikel 2, lid 4, van de Wet, die veelal zoals ook in het onderhavige geval door een belastingverdrag wordt ter zijde gesteld of beperkt, doet daar derhalve niet aan af. Hierbij is tevens van belang dat deze bepaling eerst bij de Tweede Nota van Wijziging is opgenomen in het wetsontwerp dat leidde tot de Wet, zonder dat dit heeft geleid tot een wijziging van de tekst van hetgeen thans is bepaald in artikel 15 van de Wet. Het is niet aannemelijk geworden dat de belastingadministratie bij het verlenen van de voegingsbeschikking heeft willen afwijken van de wettelijke regeling door het treffen van een begunstigende regeling.
Het Hof is daarom met de inspecteur van oordeel dat de ministeriele voegingsbeschikking een voorwaardelijk karakter heeft. Deze voegingsbeschikking heeft geen betekenis voor het onderhavige geschil, nu niet is voldaan aan de voorwaarde dat de deelneming naar de omstandigheden beoordeeld binnen het Rijk gevestigd is.
4.3. Indien, anders dan hiervoor is aangenomen, het gelijk niet reeds aan de zijde van de inspecteur is op grond van hetgeen onder 4.2 is overwogen, moet worden geoordeeld dat het bepaalde in artikel 2, lid 4, van de Wet moet wijken voor de ook belanghebbende verbindende bepalingen van het Verdrag.
Nu de plaats van de werkelijke leiding van de deelneming in Engeland is gelegen moet de deelneming geacht worden inwoner te zijn van dat land en is het resultaat van de deelneming volgens de bepalingen van het Verdrag toegewezen aan Engeland behoudens voor zover het met behulp van een Nederlandse vaste inrichting is behaald.
In laatstgenoemde zin heeft belanghebbende overigens tegenover de betwisting door de inspecteur niets aannemelijk gemaakt.
4.4. De omstandigheid dat de inspecteur geen vertoogschrift heeft ingezonden kan niet leiden tot vernietiging van de bestreden uitspraak. Belanghebbende is niet geschaad in haar verdediging.
4.5. Gelet op al het hiervoor overwogene is het gelijk aan de inspecteur'.
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak waarvan beroep bevestigd.
3. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft de volgende middelen van cassatie voorgesteld:
'Schending van het recht, met name onjuiste toepassing van de artikelen 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna AWR), de artikelen 2, lid 4, en 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Vpb. '69), en artikel 17 WARB, doordat het Gerechtshof heeft geoordeeld:
I. dat belanghebbendes deelneming A BV (hierna: Vpb. '69) niet in Nederland is gevestigd;
II. dat artikel 2, lid 4 Vpb. '69 veelal, zoals ook in casu, door een belastingverdrag ter zijde wordt gesteld of beperkt;
III. dat de ministeriele voegingsbeschikking ex artikel 15 Vpb. '69 een voorwaardelijk karakter heeft;
IV. dat deze voegingsbeschikking geen betekenis heeft voor het onderhavige geschil;
en heeft beslist, dat de uitspraak waarvan beroep juist is.
Ter toelichting zij het volgende aangevoerd:
1. Het Hof is van oordeel, dat artikel 15 Vpb. '69 een materiele eis inhoudt, dat ook naar de omstandigheden beoordeeld - in de zin van artikel 4 AWR - een (met X BV hierna: X) te voegen naar Nederlands recht opgerichte dochtervennootschap binnen het Rijk dient te zijn gevestigd. Hiervoor baseert het Hof zich op de opzet en wetsgeschiedenis van artikel 15 Vpb. '69.
Met dit oordeel komt het Hof onzes inziens in strijd met de duidelijke tekst van artikel 2, lid 4 Vpb. '69.
Overigens merkt het Hof op, dat van belang is, dat deze laatste bepaling eerst bij de Tweede Nota van Wijziging in het wetsontwerp, dat leidde tot de Wet, is opgenomen, zonder dat dit heeft geleid tot een wijziging van de tekst van hetgeen thans is bepaald in artikel 15 Vpb. '69.
Waar die bepaling luidt, dat elk naar Nederlands recht opgericht lichaam voor de toepassing van de Wet Vpb. '69 steeds geacht wordt binnen het Rijk te zijn gevestigd, is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk. Juist de latere invoeging van die bepaling had voor de wetgever aanleiding kunnen zijn in artikel 15 Vpb. '69 een aanvullende materiele vestigingseis, als door het Hof geformuleerd, op te nemen, hetgeen niet geschied is.
2. Het Hof is van oordeel, dat X en A in de zin van artikel 15 Vpb. '69 niet gevoegd werden, omdat
a. de ministeriele voegingsbeschikking een voorwaardelijk karakter heeft;
b. niet voldaan werd aan de voorwaarde, dat A naar de omstandigheden beoordeeld binnen het Rijk gevestigd is.
Ad a. Te onderscheiden zijn:
- de voegingsbeschikking is zelf voorwaardelijk;
- de voegingsbeschikking verbindt zekere consequenties aan bepaalde voorwaarden.
Onzes inziens is de ministeriele voegingsbeschikking na aanvaarding zelf niet voorwaardelijk in de zin van afhankelijk van onzekere gebeurtenissen. Het Hof heeft ter zake ook geen feitenonderzoek verricht. In deze zin zou het oordeel van het Hof onbegrijpelijk en onzes inziens onjuist zijn.
Door de inspecteur is in zijn door het Hof als pleitnota aangemerkt schriftuur naar voren gebracht, dat volgens de achtste voegingsvoorwaarde van de casuele voegingsbeschikking de fiscale eenheid verbroken is vanaf een bepaald tijdstip, indien niet langer aan de in artikel 15, lid 1, Vpb. '69 omschreven vereisten voldaan wordt door de gevoegde vennootschappen.
Voor het onderwerpelijke jaar is in deze zin de redenering dan kennelijk, dat door het ontbreken van binnenlandse vestiging van A in dat jaar de fiscale eenheid tussen X en A niet (langer) bestaat.
Belanghebbende meent, dat het oordeel van het Hof in die zin opgevat onjuist is, omdat zij meent, dat A wel binnen het Rijk is gevestigd. Zie hieronder ad b.
Ad b. Het Hof heeft als gestelde en niet weersproken feiten onder meer vastgesteld:
- A is een 100% deelneming van X;
- X is naar Nederlands recht opgericht en ook feitelijk in Nederland gevestigd;
- A is naar Nederlands recht opgericht;
- A had als enig statutair directeur C te S, directeur van X, die ook de eindcontrole had op de Engelse activiteiten en A juridisch vertegenwoordigde;
- X verrichtte ondersteunende activiteiten voor A;
- De belangrijkste baten van A werden gestort op giro- en bankrekeningen in Nederland. De statutair directeur van A (de heer C te S) en een werknemer van X (in Nederland) waren bij uitsluiting van anderen bevoegd over de saldi van deze rekeningen te beschikken;
- Aan A is in Nederland een aanslag loonbelasting opgelegd;
- A kon uitsluitend personeel naar Nederland zenden op grond van de vergunning die X daartoe had verkregen;
- De statuten van A bepalen, dat de algemene vergadering van aandeelhouders toestemming moet geven voor bepaalde bestuursbesluiten, zoals het aangaan van rechtshandelingen boven f 5.000 waarde.
Het Hof heeft op grond van deze feiten niet kunnen oordelen, dat A naar de omstandigheden beoordeeld niet binnen het Rijk gevestigd is.
Het Hof diende eerst louter op basis van het Nederlands recht te komen tot een oordeel of ook A in Nederland gevestigd is en zo ja, deswege te concluderen, dat een fiscale eenheid voor de Wet Vpb. '69 tot stand was gekomen tussen X en A, zodat gedurende die fiscale eenheid voor de heffing van de Nederlandse vennootschapsbelasting nog slechts X van betekenis is.
In strijd hiermee is het Hof reeds gaan beoordelen of op basis van verdragstoepassing (en uitsluitend voor de verdragstoepassing) A elders gevestigd is.
X een concern, dat diverse ondernemingen dreef op het gebied van uitzendactiviteiten en daartoe binnen fiscale eenheid voor de Wet Vpb. '69 diverse gespecialiseerde dochtervennootschappen had
I. D BV
II. E BV
III. F BV
IV. G BV
V. H BV
VI. BV I (kantoorpersoneel)
VII. BV II (industriepersoneel)
voor fiscale voeging met A, welke voorbestemd was in hoofdzaak de internationale activiteiten vorm te geven, alsmede een aantal minderheidsdeelnemingen, bepaalde dat haar enig aandeelhouder/directeur te S, enig directeur van A werd. Deze hield ook de eindcontrole over A en regelde en beheerde de financiële middelen van A, welke zich vrijwel uitsluitend in Nederland bevonden.
A mocht haar activiteiten slechts verrichten op grond van een Nederlandse vergunning, welke X in Nederland exploiteerde.
Uit alles blijkt, dat A zwaar aan X verankerd was.
De (overhead)kosten van het hoofdkantoor werden uiteraard aan A, voor zover deze haar betroffen, doorberekend.
Onder punt 2a uit de pleitnotitie van belanghebbende is naar voren gebracht, dat het resultaat van A in Nederland
in 1977 ./. f 59.600
1978 ./. f 124.053
bedroeg, terwijl sub punt 8 nog gesteld is, dat de activiteiten voor de I Office (van A) daaraan werden doorbelast.
Het resultaat van het I Office was (punt 2a)
in 1977 ./. f 91.518
1978 f 253.864.
In de tot de gedingstukken behorende toelichting van 14 januari 1983 van de registeraccountants van X, de heren J en K 'op de samenstelling van de geconsolideerde winst- en verliesrekeningen in de door hen uitgebrachte accountantsrapporten over de jaarrekeningen 1977 tot en met 1980 ten aanzien van de kosten van A'zijn (pagina 2) ook de diverse resultaten over de jaren 1979 en 1980 vermeld.
Opgemerkt wordt aldaar in de slotalinea, dat in totaal over de jaren 1977 tot en met 1980 f b kosten werden doorberekend aan A.
Het Hof stelt ter zake vast, dat A buiten Engeland enkele algemene kosten heeft gemaakt.
Deze vaststelling van het Hof is een understatement.
In de doorberekening van kosten aan A door X wordt, zoals binnen concernverband goed koopmansgebruik is, compensatie gevonden voor de werkzaamheden van haar directeur. Dit komt niet goed tot haar recht in de vaststelling van het Hof, dat A een onbezoldigd direkteur heeft. De gestelde en niet weersproken feiten rechtvaardigen onzes inziens slechts de conclusie dat de werkelijke leiding van de vennootschap bij het Nederlandse concern, in zonderheid bij de grootaandeelhouderdirecteur te S berustte.
Onzes inziens is het oordeel van het Hof, dat A niet met X gevoegd kan zijn, omdat zij materieel niet in Nederland gevestigd is, onbegrijpelijk en in strijd met artikel 4 AWR, op basis van de belangrijkste door het Hof vastgestelde feiten.
3. Het oordeel van het Hof, dat de casuele ministeriele voegingsbeschikking geen betekenis heeft voor het onderhavige geschil is strijdig met de opvatting van de Hoge Raad, zoals deze ook tot uitdrukking komt in het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 1986, BNB 1986/239, alwaar de Hoge Raad overwoog, dat de regeling in artikel 15 Vpb. '69 ook geldt voor de toepassing van de vennootschapsbelasting van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting.
In casu dient dan onzes inziens de overeenkomst tussen Nederland en Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting van 31 oktober 1967 (hierna: het Verdrag) te worden toegepast op X in Nederland en haar vaste inrichting, de I van A in Engeland.
In die opvatting past, dat alleen de vaste inrichting van A in Engeland wordt belast, zoals door belanghebbende in haar pleitnotitie, pagina 2 onder 2a en pagina 7 laatste drie regels, is aangevoerd. Het oordeel van het Hof, dat nu de plaats van de werkelijke leiding van A in Engeland is gelegen, A geacht moet worden inwoner van Engeland te zijn en haar resultaat volgens de bepalingen van het Verdrag aan Engeland toegewezen is behoudens voor zover het met behulp van een vaste inrichting in Nederland is behaald, zou indien onze visie over de opvatting van de Hoge Raad juist is, dan ook onjuist zijn.
4. Het Hof kwam onzes inziens op onjuiste rechtsoordelen tot zijn beslissing, waarin de uitspraak van de inspecteur wordt bevestigd'.
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
Partijen hebben de zaak mondeling doen toelichten: belanghebbende door mr. P.A. Mackaaij, advocaat te Amsterdam, de Staatssecretaris door mr. Ch.J. Langereis, advocaat eveneens te Amsterdam.
De Advocaat-generaal Verburg heeft op 19 januari 1988 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.