Hoge Raad, 11-10-1989, ECLI:NL:HR:1989:BH7495 ZC4120, 25724
Hoge Raad, 11-10-1989, ECLI:NL:HR:1989:BH7495 ZC4120, 25724
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 11 oktober 1989
- Datum publicatie
- 8 april 2013
- Zaaknummer
- 25724
Uitspraak
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van de naamloze vennootschap X NV te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 10 oktober 1987 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1985 tot en met 30 april 1985 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van f 250.217 aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging, welke aanslag op het daartegen gemaakte bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:
'Belanghebbende oefent het bedrijf van kredietverzekeraar uit en verzekert leveranciers van goederen tegen het risico dat zij geen betaling ontvangen voor de geleverde goederen. Belanghebbende sluit met haar cliënten een raamovereenkomst tegen afgifte van een daartoe opgemaakte polis waarin de voorwaarden van de verzekering staan vermeld. De verzekering omvat behoudens andere afspraken in beginsel de gehele omzet van de cliënt. Telkens bij levering van goederen is het factuurbedrag alsdan verzekerd voor 85% afgezien van specifieke kredietverzekeringslimieten. Maandelijks achteraf geeft de cliënt aan belanghebbende op tot welk factuurbedrag in de afgelopen maand goederen zijn geleverd. Aan de hand van deze opgave zendt belanghebbende de cliënt een premienota. Met de cliënt is een risicoplafond overeengekomen waarboven deze verplicht is contact op te nemen met belanghebbende ten einde belanghebbende in staat te stellen te onderzoeken of het betreffende risico kan worden geacht onder de verzekeringsvoorwaarden te vallen. Tevens kan daarbij een specifieke dekkingslimiet of nullimiet worden vastgesteld. In de polis staat vermeld op welke wijze - via bankinformatie, betalingsverleden en dergelijke - de cliënt zelf mag onderzoeken of een bepaald betalingsrisico onder de dekking valt. Ontstane schade wordt tot een overeengekomen maximum vergoed, indien de cliënt zich aan de voorwaarden van door hem dan wel door belanghebbende verricht risico-onderzoek heeft gehouden.
De kosten van de onderzoeken die belanghebbende verricht met betrekking tot de aanvaarding van betalingsrisico's worden de cliënt afzonderlijk in rekening gebracht.
Belanghebbende heeft de haar ter zake van deze limietonderzoeken in rekening gebrachte omzetbelasting op haar aangifte in aftrek gebracht. Bij de bestreden naheffingsaanslag heeft de inspecteur het in aftrek gebrachte bedrag van f 205.217 nageheven'.
Het Hof heeft het geschil omschreven als volgt:
'Tussen partijen is in geschil of de door belanghebbende verrichte limietonderzoeken onderdeel uitmaken van de eveneens door belanghebbende verrichte verzekeringsprestaties als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) dan wel of zij geheel of gedeeltelijk als zelfstandige prestaties kunnen worden aangemerkt'.
Het Hof heeft omtrent de standpunten van partijen het volgende vermeld:
'Hiervoor wordt verwezen naar de stukken van het geding en de pleitnota.
Ter zitting hebben partijen nog het volgende toegevoegd:
belanghebbende:
De raamovereenkomst wordt polis genoemd. In beginsel vallen alle debiteuren van de cliënt onder de polis. De cliënt maakt zelf aannemelijk dat de debiteur een gezond risico betreft. Er wordt alleen uitgekeerd als blijkt dat de cliënt de kredietwaardigheid van de debiteur op de voorgeschreven wijze heeft onderzocht. Vereist is voorts dat er een leverantie heeft plaatsgevonden. Boven een overeengekomen risicoplafond stelt belanghebbende zelf vooraf een onderzoek in naar de debiteur. Het staat de cliënt vrij andere debiteuren voor onderzoek te melden bij belanghebbende. Wil een levering onder de polis kunnen vallen, dan moet of de cliënt of belanghebbende een onderzoek naar de debiteur hebben ingesteld.
De bruto-inkomsten van belanghebbende bestaan uit premies en opbrengsten ter zake van risico-onderzoeken. Als wordt gesproken over netto-inkomsten zijn dit de bruto-inkomsten verminderd met hetgeen wordt doorbetaald aan de herverzekeraars. De kosten van limietonderzoek worden niet begrepen in de herverzekering. Zij staan daarbuiten.
de inspecteur:
De kosten van onderzoek maken deel uit van de premie. Er is een nauw verband tussen de onderzoeken en de verzekering. Zo ook de RH in BNB 1977/226.
Als de verzekering tot stand komt, is er altijd een onderzoek verricht.
Van geen belang is of belanghebbende zelf dat onderzoek doet. Er is een functioneel en causaal verband tussen onderzoek en verzekering.
De subsidiaire en meer subsidiaire stellingen van belanghebbende gaan evenmin op. De prestaties van belanghebbende bestaan voor het merendeel uit verzekeringen, zodat het niet juist is 40% van de onderzoekskosten als zelfstandige prestaties te beschouwen. Het is een onvolledige voorstelling van zaken dat de cliënten in 40% van de gevallen zelf onderzoek verrichten.
Als er ten aanzien van de leveringen van een bepaalde debiteur geen verzekering tot stand komt omdat, zoals in 14% van de gevallen, na onderzoek een nullimiet wordt vastgesteld, kunnen toch de kosten van onderzoek als verzekeringspremie worden aangemerkt. Zie BNB 1977/226. Het is onjuist en onvolledig om voor 14% van de onderzoekskosten een ander regime voor te staan.
De teksten van artikel 22, lid 2, van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer en artikel 13b van de Zesde Richtlijn nopen niet tot een ander oordeel'.
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
'Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het verrichten van het litigieuze onderzoek naar de kredietwaardigheid van de debiteuren van haar cliënten een zelfstandige prestatie jegens die cliënten vormt.
Vaststaat dat belanghebbende optreedt als verzekeraar van debiteuren-risico's, dat zij daartoe raamovereenkomsten aangaat met haar cliënten, en dat in die overeenkomsten als voorwaarde voor de aanvaarding van een risico onder meer is opgenomen dat onderzoek naar de kredietwaardigheid van de debiteur moet zijn ingesteld ofwel door de cliënt ofwel - op verzoek van de cliënt of als een bepaald risico het overeengekomen plafond te boven gaat - door belanghebbende zelf.
Uit deze feiten moet worden afgeleid dat een zo nauw verband bestaat tussen de verzekering van de betalingsrisico's en de daarvoor noodzakelijke onderzoeken naar de kredietwaardigheid van de debiteuren die deze betalingsrisico's oproepen, dat die onderzoeken deel uitmaken van de evenbedoelde verzekering van betalingsrisico's. Hieruit volgt dat de kosten van die onderzoeken moeten worden gerekend tot het totale bedrag dat ter zake van de verzekering aan de cliënten in rekening wordt gebracht.
Het verrichten van de onderzoeken deelt derhalve in de voor verzekeringen geldende vrijstelling ingevolge artikel 11, lid 1, letter k, van de Wet.
Hieraan doet niet af dat het totale bedrag ter zake van de verzekering in rekening wordt gebracht deels onder de benaming 'premie' en deels afzonderlijk onder de benaming 'limietkosten', noch dat na onderzoek bepaalde risico's niet worden aanvaard door het vaststellen van zogenoemde nul-limieten, noch dat niet steeds ter zake van elk aanvaard risico limietkosten in rekening worden gebracht, noch ook dat de limietkosten ruim 25% van de netto-inkomsten van belanghebbende zouden bedragen, aangezien het belang van de limietkosten moet worden bezien tegen de achtergrond van de bruto-inkomsten die de vergoeding voor de verzekering vormen.
Gelet op het vorenoverwogene kan belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 15, lid 2, van de Wet geen aanspraak maken op aftrek van de omzetbelasting die haar in rekening is gebracht ter zake van het betrekken van goederen en diensten ten behoeve van het verrichten van de limietonderzoeken.
De inspecteur heeft mitsdien terecht de te dezen in aftrek gebrachte voorbelasting nageheven'.
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
3. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft als middel van cassatie voorgesteld:
'Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 11, lid 1 aanhef en sub k, en 15, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968, en/of verzuim van vormen waarvan de nietinachtneming tot nietigheid leidt, in het bijzonder van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof heeft beslist dat de door belanghebbende verrichte onderzoeken naar de kredietwaardigheid van debiteuren van verzekerden delen in de voor verzekeringen geldende vrijstelling van omzetbelasting en dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op aftrek van de omzetbelasting die haar in rekening is gebracht ter zake van het betrekken van goederen en diensten ten behoeve van het verrichten van evenbedoelde onderzoeken, zulks ten onrechte, althans op gronden die zulks niet kunnen dragen.
Toelichting.
In deze procedure is in geschil in hoeverre belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting, haar in rekening gebracht ter zake van goederen en diensten die zij heeft gebezigd ten behoeve van het verrichten van onderzoeken naar de kredietwaardigheid van debiteuren van haar verzekerden.
Voor de beantwoording van de in geschil zijnde vraag is beslissend in hoeverre op de evenbedoelde kredietwaardigheidsonderzoeken artikel 11, lid 1 aanhef en sub k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 - de vrijstelling van verzekeringen en diensten door tussenpersonen bij verzekeringen - van toepassing is.
Het Hof heeft geoordeeld dat de onderzoeken naar de kredietwaardigheid van debiteuren deel uitmaken van de door belanghebbende als verzekeraar gesloten verzekeringen tegen betalingsrisico's. Dit oordeel berust op een door het Hof vastgesteld nauw verband tussen de verzekeringen en de onderzoeken. Laatstbedoeld nauw verband heeft het Hof afgeleid uit de omstandigheid dat in de raamovereenkomsten die belanghebbende met haar cliënten aangaat als voorwaarde voor de aanvaarding van een risico onder meer is opgenomen dat onderzoek naar de kredietwaardigheid van de debiteur moet zijn ingesteld, ofwel door de cliënt, ofwel - op verzoek van de cliënt of als een bepaald risico het overeengekomen plafond te boven gaat - door belanghebbende zelf.
Aldus heeft het Hof een onjuiste maatstaf aangelegd. Het door het Hof bedoelde nauwe verband tussen de verzekeringen en de onderzoeken naar de kredietwaardigheid van debiteuren vormt onvoldoende grond om aan te nemen dat de onderzoeken deel uitmaken van de verzekeringen en vallen onder de werking van artikel 11, lid 1 aanhef en sub k, van de Wet op de omzetbelasting 1968.
Beoordeeld had dienen te worden, of de kredietwaardigheidsonderzoeken als prestaties van belanghebbende terzijde moeten worden gesteld omdat zij naast de verzekeringen te onbetekenend zijn. Alleen dan delen de onderzoeken in de vrijstelling van artikel 11, lid 1 aanhef en sub k, van de Wet op de omzetbelasting 1968.
Verwezen zij naar mr. C.P. Tuk, Wet op de omzetbelasting 1968, Fiscale Hand- en Studieboeken, tweede druk, Kluwer 1979, blz. 204 e.v., HR 26 oktober 1983, BNB 1984/46*, met noot van mr. A.L.C. Simons, en HR 19 maart 1986, BNB 1986/143*, idem.
Mocht - anders dan in het voorgaande is aangenomen - in 's Hofs uitspraak besloten liggen, dat de onderzoeken naar de kredietwaardigheid van debiteuren als prestaties van belanghebbende terzijde moeten worden gesteld daar zij te onbetekenend zijn naast de verzekeringen, dan zijn de bestreden beslissingen niet naar behoren gemotiveerd. Dat de kredietwaardigheidsonderzoeken te onbetekenend zijn, wordt niet afdoende verklaard door de omstandigheid dat tussen de onderzoeken en de verzekeringen een nauw verband bestaat. Nog minder begrijpelijk is de litigieuze uitspraak indien men acht slaat op de feitelijke stellingen van belanghebbende. Voor het Hof is namens belanghebbende onder meer aangevoerd, zakelijk weergegeven,
- dat ook afgezien van de kredietverzekering belanghebbendes cliënten van de onderzoeken naar de kredietwaardigheid van hun debiteuren profijt hebben bij hun bedrijfsvoering,
- dat in het maatschappelijk verkeer door derden - banken en in het verstrekken van financiële informatie gespecialiseerde bureaus - eveneens kredietwaardigheidsonderzoeken worden verricht,
- dat in bepaalde gevallen belanghebbende bij acceptatie van een risico afgaat op de bevindingen van een derde als hiervoor bedoeld indien de cliënt het debiteurenonderzoek door deze derde heeft laten uitvoeren, en
- dat belanghebbende ter zake van de onderzoeken naar de kredietwaardigheid afzonderlijke vergoedingen in rekening brengt - evenzeer indien het niet komt tot acceptatie van een risico - welke als zodanig aan prijsvoorschriften van de Minister van Economische Zaken zijn onderworpen.
In het licht van evenbedoelde stellingen kan niet worden gezegd dat de door belanghebbende verrichte onderzoeken naar kredietwaardigheid als prestaties terzijde moeten worden gesteld, althans niet zonder een verdere redengeving dan het Hof heeft gebezigd.
De Staatssecretaris van Financiën heeft het cassatieberoep bij vertoogschrift bestreden.
Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. L.F. van Kalmthout, advocaat te Rotterdam.
De Advocaat-Generaal Van Soest heeft op 16 december 1988 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.