Hoge Raad, 10-06-2011, BN3437, 08/02791

Nr. 08/02791

10 juni 2011

Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging van een onroerende zaak in 2004 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 05/3396) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

Partijen zijn in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 november 2009, Don Bosco Onroerend Goed B.V., C-461/08, BNB 2011/14. Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt.

De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 13 juli 2010 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet BRV niet van toepassing is. Daartoe heeft het Hof geoordeeld dat die levering op grond van artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet OB was vrijgesteld van btw, omdat ten tijde van de levering geen sprake was van een onroerende zaak die door de daaraan verrichte werkzaamheden was vervaardigd tot een nieuw gebouw.

Tegen dit laatste oordeel richten zich voor het overige de klachten.

3.4.1. De klachten doen de vraag rijzen hoe artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn moet worden uitgelegd. In welk stadium van een proces van verbouwing van een bestaand gebouw tot een nieuw gebouw (vernieuwbouw), waarbij het bestaande gebouw niet volledig wordt gesloopt zodat tijdens de verbouwing geen onbebouwde grond ontstaat, is de levering van de desbetreffende onroerende zaak op grond van deze bepalingen uitgezonderd van de vrijstelling bedoeld in artikel 13, B, aanhef en letter g, van de Zesde richtlijn? Gaat het bij de levering van een gebouw, waarbij de verbouwing - met het oog op de totstandbrenging van een nieuw gebouw - gaande is, om de levering van een nieuw gebouw vóór de eerste ingebruikneming of (nog) om de levering van het oude gebouw dat in het verleden voor het eerst in gebruik is genomen? Is daarbij van belang hoever de verbouwing op het tijdstip van de levering is gevorderd? Maakt het verschil of de verkoper dan wel de koper de verbouwing wenst te realiseren en of de verbouwing wordt verricht in opdracht en voor rekening van de verkoper dan wel van de koper, dan wel van beiden?

Ter toelichting wordt het volgende overwogen.

3.4.2. Ingevolge artikel 13, B, aanhef en letter g, van de Zesde richtlijn is vrijgesteld van btw de levering van een gebouw, van een gedeelte van een gebouw en van het erbij behorende terrein, anders dan bedoeld in artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn.

Indien de laatstgenoemde bepaling van toepassing is, is de levering van een gebouw en het erbij behorende terrein vóór de eerste ingebruikneming ervan met btw belast. De lidstaten hebben evenwel het recht ook latere leveringen als belaste leveringen aan te merken, zij het dat de periode beperkt is tot ten hoogste twee jaren.

De lidstaten mogen ook een ander criterium dan de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van de eerste levering, welk tijdvak niet langer mag zijn dan vijf jaren.

Hieruit lijkt te volgen dat de lidstaten erin moeten voorzien dat elke levering van een gebouw die wordt verricht vóór het tijdstip waarop het gebouw voor het eerst in gebruik wordt genomen dan wel waarop het gebouw wordt voltooid, belast is met btw. De lidstaten hebben de vrijheid om de 'belaste periode' nog enige tijd te laten doorlopen.

De lidstaten lijken evenwel niet de vrijheid te hebben te bepalen wat het eerste tijdstip is waarop sprake is van een levering in de zin van artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn van een gebouw en het bijbehorende terrein. De vraag is wat als eerste zodanig tijdstip heeft te gelden. Dient het nieuwe gebouw ten tijde van de levering voltooid te zijn? Of is elke levering in de fase van verbouwing van het bestaande gebouw tot het nieuwe gebouw een levering in de zin van artikel 4, lid 3, letter a?

3.4.3. Aan te nemen valt dat voor het antwoord op die vraag gelet moet worden op het doel van artikel 13, B, letters g en h, in samenhang met artikel 4, lid 3, letters a en b, van de Zesde richtlijn, alsmede het beginsel van de neutraliteit van de heffing van btw.

Met betrekking tot de neutraliteit van de heffing kan worden opgemerkt dat in het door de Commissie van de Europese Gemeenschappen ingediende voorstel voor de Zesde richtlijn de btw die ter zake van de verbouwing van een bestaand gebouw tot een nieuw gebouw in rekening werd gebracht, voor aftrek in aanmerking zou komen, zodat elke levering tot aan de eerste ingebruikneming 'schoon' van btw zou zijn. Dit resultaat wordt niet bereikt indien de levering van een terrein met daarop een gebouw dat gedeeltelijk is afgebroken met het oog op vernieuwbouw van dat gebouw, vrijgesteld zou zijn: de btw op de kosten van het afbreken, die onderdeel zijn van de totale kosten van vernieuwbouw, zou deel gaan uitmaken van de prijs van het nieuwe gebouw.

3.4.4. De tekst van het voorstel is evenwel ingrijpend gewijzigd. Het is de vraag of de Zesde richtlijn zoals die is vastgesteld, niettemin aldus moet worden uitgelegd dat nog steeds een dergelijke neutraliteit van de heffing wordt bereikt.

Dat zou het geval zijn als artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn zo zou worden uitgelegd dat daar - afgezien van de vermelde verlengde termijnen - wordt bedoeld dat belast is de levering van een nieuw gebouw met inbegrip van de gehele voorgaande bouwfase, dat wil zeggen vanaf het begin van het gedeeltelijke afbreken van het bestaande gebouw dat wordt verbouwd tot het nieuwe, tot de eerste levering na de eerste ingebruikneming (of de voltooiing, zo een lidstaat daarvoor kiest).