Parket bij de Hoge Raad, 14-01-1988, ECLI:NL:PHR:1988:13, 24.297

Mr. Moltmaker

Conclusie inzake:

[X]

tegen

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN

Edelhoogachtbaar College,

1.1 Belanghebbende, van beroep tandarts, sloot op 31 december 1975 met [A] (hierna: de vrouw), met wie hij toen samenwoonde, een overeenkomst met betrekking tot het verrichten van werkzaamheden door de vrouw in de tandartspraktijk. De overeenkomst hield o.m. in: "Aan het eind van het jaar zal, in onderling overleg, bepaald worden het aandeel in het netto resultaat van, zowel ondergetekende sub a, als sub b, in de tandartsenpraktijk."

1.2 De inspecteur accepteerde het ingevolge deze afspraak door belanghebbende in aftrek gebrachte winstaandeel van de vrouw tot en met 1980, het jaar waarop zij in het huwelijk traden. Volgens het vertoogschrift van de inspecteur voor het Hof werd dit winstaandeel vastgesteld op het in art. 5, lid 2, Wet IB 1964 bepaalde maximum.

1.3 Belanghebbende wenste voor het jaar 1981 als winstaandeel van de vrouw een bedrag van f. 26.955, - in aftrek te brengen (= het voor 1981 geldende maximum van art. 5, lid 2, letter a der wet).

1.4 De inspecteur was van oordeel, dat voor aftrek slechts in aanmerking kwam het maximum van art. 5, lid 2, letter b der wet, t.w. f. 16.176, -. Belanghebbende acht dit juist indien art. 5 inderdaad toepassing zou vinden. Dit laatste betwist hij echter. Uit zijn standpunt volgt, dat het door hem in aftrek gebrachte bedrag van f. 26.955,- naar zijn mening overeenstemt met het reële winstaandeel van de vrouw.

1.5 De niet-toepasselijkheid van art. 5 strekt zich naar zijn mening blijkbaar niet slechts uit tot lid 2 van art. 5 maar ook tot lid 1 aanhef van dat artikel, aangezien hij evenzeer betwist de bijtelling bij zijn inkomen van een bedrag van f. 8.385,15 aan door de vrouw in 1981 genoten rente.

1.6 Voor het Hof beriep belanghebbende zich op art. 16, lid 1 en art. 23, lid 2, van de Universele Verklaring van de Rechten van de Mens, op art. 6, leden I en 2, juncto art. 2 van het Internationaal Verdrag van New York inzake economische, sociale en culturele rechten (IVESC) en op art. 26 juncto art. 3 van het Internationaal Verdrag van New York inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBP). Het Hof oordeelde deze bepalingen i.c. niet van toepassing.

1.7 Tegen de beslissing van het Hof heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld. Hij beroept zich thans op art. 26 juncto art. 3 IVBP en op art. 1 van Protocol nr. 1 behorende bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM).

De toelichting op het cassatiemiddel spreekt uitsluitend nog over de uit art. 5, lid 1, aanhef volgende discriminatie tussen mannen en vrouwen. Het middel zelf spreekt heel in het algemeen over strijd tussen de genoemde verdragsbepalingen en art. 5.

1.8 De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend. Hij aanvaardt daarin de directe werking van art. 26 IVBP, zowel voor wat betreft de toepassing van de wet als ook voor wat betreft de inhoud ervan. Hij is echter van mening, dat i.c. niet kan worden gesproken van gelijke gevallen die een gelijke behandeling verdienen, maar hij betrekt dit niet op het verschil tussen mannen en vrouwen, maar op het verschil tussen gehuwden en ongehuwden.

5.1 Met betrekking tot de ontwikkeling van de belastingheffing van de gehuwde vrouw verwijs ik naar de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Inkomstenbelasting, art. 5 aant. 3 en de daar vermelde literatuur. Zie ook de conclusies van mijn ambtgenoot Van Soest voor HR 4 november 1981, BNB 1982/28 nt. J. Verburg en HR 23 december 1981, BNB 1982/56 nt. P. den Boer. Ik volsta hierna met enkele hoofdlijnen.

5.2 Bij het oorspronkelijk wetsvoorstel van de Wet IB 1964 (Stb. 519) was het de bedoeling het bestaande stelsel te handhaven, waarin de inkomens van niet duurzaam gescheiden echtgenoten volledig werden samengevoegd. Zie MvT Tweede Kamer, Zitting 1958-1959 - 5380, nr. 3 blz. 32 rk .:

"Evenals onder de werking van artikel 2 van het Besluit 1941 worden ..... niet duurzaam gescheiden levende echtparen beschouwd en belast als een fiscale eenheid, vertegenwoordigd in de persoon van de man."

5.3 Aan deze samenvoeging lag ten grondslag de draagkracht van een echtpaar "in overeenstemming met de realiteit, zoals deze in onze samenleving wordt ervaren", aldus de MvA (Zitting 1962-1963 - 5380, nr. 19 blz. 17 rk. en blz. 19 rk.). Er waren echter toen al kamerleden, die meenden, dat principieel belastingheffing naar gescheiden inkomens mogelijk zou moeten worden gemaakt, zoals het geval is volgens verschillende moderne wetgevingen (VV, Zitting 1961-1962 - 5380, nr. 16, blz. 8 1k.).

5.4 Tot de "realiteit" van dat moment behoorde nog niet een gelijke behandeling van gehuwden en ongehuwd samenwonenden. In de Tweede Kamer werden daarover wel enkele opmerkingen gemaakt, zie VV blz. 8 rk., MvA blz. 20 1k. en blz. 84 lk. In de MvA werd gewezen op de juridische en maatschappelijke duurzame gebondenheid in het huwelijk, dat ook in financieel opzicht een eenheid tussen man en vrouw tot stand brengt, tegenover andere gevallen van samenwoning waarin sprake is van een louter feitelijke situatie, die op elk willekeurig ogenblik gemakkelijk kan worden beëindigd. Samentelling van inkomens van samenwonende ongehuwden werd niet praktisch realiseerbaar en ook in vele gevallen niet verantwoord geacht.

5.5 Nog tijdens deze parlementaire behandeling werd bij Wet van 21 december 1961, Stb. 453 inbreuk gemaakt op het stelsel van onbeperkte samentelling van inkomsten van man en vrouw. De man kreeg een - gemaximeerde - inkomensaftrek ingeval de vrouw inkomsten uit arbeid buitenshuis genoot. De aftrek

5.6 Laatstbedoelde Nota kreeg met ingang van 1 januari 1973 een meer fundamentele uitwerking in de Wet van 16 november 1972, Stb. 613. Daarin werd een regeling opgenomen (in art. 5) waarbij de gehuwde vrouw zelfstandig werd belast voor inkomsten uit tegenwoordige arbeid en winst uit eigen onderneming, waaronder begrepen een - forfaitair vast te stellen - winstaandeel ter zake van meewerken in de onderneming van de echtgenoot. Dit laatste werd in art. 5 lid 2 van het begin af aan sexeneutraal geformuleerd (onderneming van de echtgenoot). Weliswaar was het de bedoeling fiscale belemmeringen tegen arbeid buitenshuis van de gehuwde vrouw weg te nemen (Tweede Kamer Zitting 1971-1972 - 11 879, nr. 3, blz. 12/13 en MvA, nr. 7 blz. 24), maar toch bleef ook hier een verschil, namelijk in de belastingvrije voet, welke voor de vrouw lager was dan voor de man: zij kon immers terugvallen op diens inkomen. Hierbij speelde weer het draagkrachtbeginsel een leidende rol (vgl. MvT blz. 12/13 en MvA blz. 25).

Samenvoeging bleef blijkens art. 5 lid 1, aanhef, echter het uitgangspunt en daarbij bleef die bepaling onderscheid maken tussen man en vrouw.

Ook in deze parlementaire behandeling werd gelijkstelling tussen gehuwden en ongehuwd samenwonenden afgewezen (MvA blz. 5) met in hoofdzaak dezelfde argumenten als in 1960-1962 (zie punt 5.4): In situaties waarin het huwelijksregime onvoordelig zou zijn, zou de belastingdienst het initiatief moeten nemen om zich van de feitelijke situatie op de hoogte te stellen en daarmee op een onbegaanbaar terrein worden gedreven (MvA t.a.p.)!

5.7 Het beperkte samenvoegingsstelsel bedoeld in het vorige punt kwam steeds meer onder druk te staan van individualiserings- en emancipatiegedachten. Vgl. de Nota "Op Weg" (Tweede Kamer Zitting 1979-1980 - 15 835), waarin als ideaalbeeld een volstrekt individuele belastingheffing werd geschetst, doch om inkomenspolitieke en uitvoeringstechnische bezwaren afgewezen.

Onder invloed van budgettaire problemen werd het draagkrachtbeginsel sterk op de voorgrond geplaatst, zie bijv. MvT Tweede Kamer Zitting 1982- 1983 - 17 885, nr. 3, blz. 9 (Tweeverdieners I). Dit beginsel en dat van de gelijke behandeling vonden een synthese in de Wet van 30 december 1983, Stb. 690 (Tweeverdieners II), in hoofdzaak door

a de integrale rolwisseling, dus geen onderscheid meer in art. 5 lid 1 tussen man en vrouw (toerekening van inkomensbestanddelen aan het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen);

b uitbreiding van de beperkte verzelfstandiging van de belastingheffing van de gehuwde vrouw tot het persoonlijk arbeidsinkomen en de persoonlijke verminderingen en vermeerderingen van het onzuivere inkomen als omschreven in art. 5 leden 2 en 3, zoals deze sinds 1 januari 1984 luiden;

c gedeeltelijke gelijkstelling (d.w.z. via de tariefgroepindeling) van gehuwden en niet met elkaar gehuwde samenwoners (art. 53 e.v.).

5.8 Bij de Wet van 20 december 1984, Stb. 649 (Tweeverdieners III) werden de forfaits inzake de beloning van de in de onderneming van de echtgenoot meewerkende belastingplichtige van het vroegere art. 5, lid 2 (sinds 1 januari 1984 art. 5, lid 6) met ingang van 1 januari 1985 vervangen door de huidige leden 6, 7 en 8 van art. 5 en de meewerkaftrek van art. 44n. Deze bepalingen brengen meer gelijkheid tussen gehuwden en niet met elkaar gehuwde samenwoners, maar geen volledige gelijkheid (vgl. bijv. de voorwaarden voor de optie van art. 5 lid 7 jo art. 44n lid 4 en die van art. 5 lid 8 jo art. 44n lid 5).

6.1 Gehuwd en ongehuwd

6.1.1 Zoals blijkt uit de wetsgeschiedenis bestond er in de regeling van art. 5 zoals deze gold in 1981 een ongelijkheid welke in 1984 en vooral in 1985 voor een niet onbelangrijk deel werd opgeheven. De wetgever had de keus tussen een op volledige individualisering gebaseerd belastingstelsel dan wel voor verdere uitbouw van de op het draagkrachtbeginsel gebaseerde "gezinsbelasting". De wetgever koos voor het laatste door in belangrijke mate samenwoning buiten huwelijk gelijk te stellen met huwelijkse samenwoning en aldus een grotere gelijkheid te scheppen. In de punten 6.2.2 en 6.2.3 hierna kom ik daar nog uitvoerig op terug. De ongelijkheid tussen gehuwden en samenwonende ongehuwden, zoals deze in 1981 bestond, betrof naar mijn mening niet de gelijkwaardigheid van mensen of was althans geen discriminatie op grond van ras, huidskleur, geslacht, taal, godsdienst of maatschappelijke afkomst als bedoeld is in art. 4, lid 1, IVBP waarvoor onder (vrijwel) geen enkele omstandigheid een rechtvaardigingsgrond kan worden aangevoerd (zie de punten 3.2.7 en 3.3.5 sub a hiervóór).

6.1.2 Betreft het hier een ongelijkheid, gebaseerd op het gedrag van het individu, voor de gevolgen waarvan hij redelijkerwijs verantwoordelijk moet blijven (zie de punten 3.2.6 sub a en 3.3.5 sub b)?

Het lijkt mij onjuist als men deze vraag onder alle omstandigheden bevestigend zou beantwoorden met het argument dat het een ieder vrij staat al dan niet te huwen en aldus alle consequenties van die keuze, ook in fiscaal opzicht, te aanvaarden. In deze redenering zou iedere vorm van ongelijke behandeling van gehuwden en ongehuwden in welke wetgeving dan ook reeds bij voorbaat worden gerechtvaardigd. Waar het om gaat is het woord "redelijkerwijs".

Voor de belastingheffing bepleitte ik reeds in mijn preadvies voor de Koninklijke Notariële Broederschap 1977 blz. 83/84, dat de keuze van de samenlevingsvorm niet door fiscale overwegingen zou behoren te worden beïnvloed. Dit laatste is ook in de wetsgeschiedenis bedoeld in de punten 5.7 en 5.8 hiervoor bij herhaling als leidende gedachte aanvaard, zie bijv. MvT Tweede Kamer vergaderjaar 1983-1984 - 18 121, nr. 3, blz. 2 en blz. 9 (Tweeverdieners II) en MvA Tweede Kamer vergaderjaar 1984-1985, 18 519, nr. 5 blz. 33 (Tweeverdieners III). Naar mijn mening betekent dit, dat een ongelijke behandeling slechts gerechtvaardigd is als deze berust op een - legitieme doelstelling van overheidsbeleid (zie de punten 3.2.8 en 3.3.6 t/m 3.3.11 hiervoor).

6.1.3 De legitieme doelstelling welke hier het meest in het oog springt is die van de doelmatigheid of, zo men wil, de uitvoerbaarheid (zie de punten 3.3.10 en 3.3.11). De daarop betrekking hebbende argumenten uit 1962/1963 (zie punt 5.4) en 1971/1972 (zie punt 5.6 slot) waren bepaald niet zonder grond, zoals naar ik heb begrepen de uitvoeringspraktijk van de nieuwe wetgeving van 1984/1985 inmiddels heeft uitgewezen. De fiscus lijkt veelal slechts de keus te hebben tussen een intensieve, dus kostbare, controle, welke nauwelijks uitvoerbaar lijkt zonder inbreuk te maken op de privacy, of het beoordelen van de situatie op louter formele criteria zonder (al te veel) inhoudelijke controle, met alle fraudegevoeligheid van dien. Zie ook mijn opmerkingen in eerder vermeld preadvies, blz.79/80 en het aldaar door mij voorgestelde "redelijk alternatief". Onder deze omstandigheden kan de handhaving van het verschil een redelijke grond hebben, vgl. ook HR 27 april 1984, NJ 1984, 513 met de daaraan voorafgaande conclusie van mijn ambtgenoot Van Soest.

Ik acht het althans zeer wel verdedigbaar, dat het onderscheid in 1981 niet ongerechtvaardigd was.

6.1.4 De vraag of het middel (onderscheid gehuwd/ongehuwd) niet onevenredig zwaar is ten opzichte van het doel (een uitvoerbare wetgeving), lijkt mij ontkennend te moeten worden beantwoord. Het was wellicht denkbaar geweest, dat de wetgever reeds voor 1981 de ongelijkheid op bepaalde wijze had verminderd, maar de wijze waarop en de mate waarin dat zou moeten waren toen bepaald nog onduidelijk zoals ook blijkt uit de latere discussies rondom de wetsontwerpen Tweeverdieners I, II en III.

6.1.5 Ook al zou men van mening zijn, dat het onderscheid in 1981 ongerechtvaardigd was, omdat er geen legitieme overheidsdoelstelling was dan wel omdat het onderscheid disproportioneel was, dan is het de vraag of de rechter daar anno 1987 nog iets aan zou moeten doen. Onder verwijzing naar het slot van het vorige punt dient deze vraag m.i. ontkennend te worden beantwoord. De rechter zou een rechtsvacuüm scheppen, in ieder geval voor de jaren 1981, 1982 en 1983 maar misschien ook voor de volgende jaren, of zelf in vergaande mate als wetgever moeten optreden en daarbij dan bepaalde keuzen moeten maken die niet zonder meer voor de hand zouden liggen.

6.1.6 Neemt men aan, dat - m.i. anders dan hetgeen thans in Nederland geldt - het belastingstelsel berust of behoort te berusten op een volledig geïndividualiseerde heffing, dan past daarin geen samentelling. Het BVerfG overwoog in zijn arrest van 17 januari 1957 (zie punt 2.6.7 hiervoor):

"Die Zusammenveranlagung von Ehegatten hatte somit ihren Ursprung in einem System der allgemeinen Haushaltsbesteuerung und dort auch ihre Berechtigung. Nachdem der Gesetzgeber allgemein vom Prinzip der Haushaltsbesteuerung zum Prinzip der Individualbesteuerung übergegangen ist, bildet sie, von ihrem Ursprung gelöst, ein systemwidriges Element des heutigen Einkommensteuerrechts."

Met betrekking tot de draagkracht overwoog het BVerfG:

"Die Zusammenveranlagung kann nicht damit gerechtfertigt werden, dass sie nicht an die Ehe, sondern an die (angeblich) durch gemeinsame Haushaltsführung erzielten Einsparungen und eine dadurch erhöhte "Leistungsfähigkeit" anknüpfte, so dass es sich bei der erhöhten Besteuerung der Ehegatten lediglich um eine ungewollte Nebenfolge handele. Die Möglichkeit von Einsparungen in der Lebenshaltung wird aber im gesamten übrigen Einkommensteuerrecht als Faktor der Leistungsfähigkeit nicht berücksichtigt, dieser Gesichtspunkt ist also systemfremd....

Wäre die erhöhte Leistungsfähigkeit auf Grund gemeinsamer Haushaltsführung der wahre Anknüpfungspunkt, so dürfte nicht einzig die eheliche Haushaltsgemeinschaft besteuert werden, zumal sie keineswegs der typische Fall der Haushaltsgemeinschaft mehrerer Personen mit marktwirtschaftlichem Einkommmen ist."

Omdat de ongrondwettigheid van de samentelling reeds volgde uit art. 6 van de Grondwet (Schutz von Ehe und Familie), kon toetsing aan het gelijkheidsbeginsel achterwege blijven. Dat beginsel kwam slechts zijdelings aan de orde in verband met het argument dat de samentelling ertoe zou kunnen dienen "die erwerbstätige Ehefrau ins Haus zurückzuführen". Het BVerfG overwoog:

"Die Untauglichkeit des sog. Edukationseffektes zur Rechtfertigung der Zusammenveranlagung folgt ebenso aus dem Grundsatz der Gleichberechtigung der Geschlechter (Art. 3 Abs. 2 und 3 GG) . .

Zur Gleichberechtigung der Frau gehört aber, dass sie die Möglichkeit hat, mit gleichen rechtlichen Chancen marktwirtschaftliches Einkommen zu erzielen wie jeder männliche Staatsbürger."

6.2 Man/vrouw

6.2.1 De conclusie, dat art. 5, lid 1, aanhef (tekst 1981) een discriminatie inhoudt naar geslacht ligt op het eerste gezicht voor de hand. Toch ligt de zaak m.i. gecompliceerder. Zo kan men zich afvragen wie er dan ten opzichte van wie wordt gediscrimineerd. Is er een verschil ten nadele van de man omdat hij de belastingplichtige van het gezamenlijk inkomen is? Of is het een discriminatie van de vrouw omdat in de aanwijzing van de man als belastingplichtige suggesties schuil gaan zoals: de man is (als regel) kostwinner c.q. hoofd van de huishouding, met de "rolbevestigende" werking daarvan? Als men uitgaat van belastingheffing over het gezinsinkomen, is het dan zo belangrijk wie de wet als vertegenwoordiger aanwijst (zie het citaat in punt 5.2) en het (doorgaans als zeer twijfelachtig ervaren) voorrecht gunt de belasting te mogen betalen? Het was ongetwijfeld een goede zaak dat de wetgever sinds 1 januari 1984 art. 5, lid 1, aanhef, sexe-neutraal heeft geformuleerd, maar lag de situatie in 1981 zodanig scheef dat daarvoor het zware woord "discriminatie" past? De aanwijzing van de man was van formele aard. De wetgever ging ervan uit dat de belasting uit het gezinsinkomen zou worden voldaan dus materieel evenzeer ten laste van de vrouw kwam. Dit stoelde op de gedachte van de fiscale eenheid tussen man en vrouw als consequentie van de financieel-economische eenheid welke berustte op de juridische en maatschappelijke duurzame gebondenheid in het huwelijk (zie punt 5.4).

Als dit uitgangspunt discriminatoir is, dan zou men wellicht kunnen verdedigen, dat elke samentelling, dus ook art. 5, lid 1 in zijn huidige redactie, discriminatoir werkt. Er ontstaat immers verschil in de fiscale positie tussen de echtgenoot met het hoogste inkomen en de echtgenoot met het laagste inkomen. Maar ten nadele van wie wordt er dan gediscrimineerd? Mogelijk ten nadele van beide echtgenoten?

6.2.2 De Italiaanse Corte Costituzionale heeft in een arrest van 15 juli 1976, nr. 179, Giurispr. ital. vol. CXXIX, 1977, 1053-1068, nt. A.G.Z., de inkomenssamentelling van gehuwden (met belastingplicht voor de man) ongrondwettig verklaard. Het betrof een tweetal belastingen, t.w. de imposta complementare progressiva sul reddito complessivo en de imposta sul reddito della persone fisiche. In het arrest wordt in het bijzonder nadruk gelegd op het feit dat die samentelling veronderstelt dat de man de gegevens omtrent het inkomen van de vrouw kent en over dat inkomen kan beschikken. Het Hof ziet echter niet in*1:

"come e perché un soggetto (il marito) possa e debba presentare una maggiore capacità contributiva per l'esistenza di redditi altrui di cui non abbia legalmente il possesso, e cioè il godimento o l'Amministrazione senza obbligo della resa dei conti"*2.

De man is aangifteplichtig maar

"sarebbe soggetto alle sanzioni penali e accessorie previste per i casi di omissione, incompletezza e infedeltà della dichiarazione .... , anche quando cio dovesse dipendere dal comportamento della moglie"*3.

1) De hierna volgende citaten zijn door mij zelf, dus niet deskundig en niet steeds letterlijk, uit het Italiaans vertaald.

2) hoe en waarom een belastingplichtige (de man) een hogere draagkracht kan en moet bezitten door het bestaan van inkomsten van een ander waarvan hij niet wettelijk het bezit heeft, en dat wil zeggen het genot of het bestuur zonder verplichting tot het afleggen van rekening en verantwoording .. .

3) zal zijn onderworpen aan de straf- en bijkomende sancties, voorzien voor de gevallen van het niet, onvolledig of onjuist doen van aangifte .... , ook wanneer zulks zou moeten afhangen van het goedvinden van de vrouw

De annotator (A.G.Z.), die de beslissing "assai discutibile" noemt, maakt overigens wel melding van een verplichting voor de vrouw "di fornire al marito dati e notizie indispensabili alla compilazione della dichiarazione dei redditi"*4.

Het Hof stelt vast:

"Due persone fisiche, che nelle norme in esame sono rispettivamente il marito e la moglie (non separati), risultano in tal modo assoggetate ad un trattamento differenziato o particolare per cui: (volgt een opsomming van de verschillen). Le norme di cui alla denuncia, violano il principio di eguaglianza di tutti i cittadini davanti alla legge e non sono ordinate sulla eguaglianza giuridica dei coniugi

Ed in entrambi i casi il trattamento differenziato o diverso non ha alcuna razionale giustificazione nè gppare finalizzato a garantire o tutelare l'unità familiare."*5

Niet alleen de man, maar ook de vrouw wordt aldus gediscrimineerd:

"per la donna coniugata (e non legalmente ed effettivamente separata), in ordine alla soggettività passiva circa l'imposta .... alla determinazione della base imponibile, alla determinazione e applicazione dell' imposta, alla tutela .. del diritto al lavoro ed alla giusta retribuzione ed infine al concorso alle spese pubbliche, si avrebbe un trattamento giuridico diverso da quello riservato di regola ad ogni altra persona fisica ed in particolare al marito di essa donna coniugata; e non essendo tale disparità di trattamento adeguatamente e razionalmente giustificata, da un lato, e non rinvenendosi in tale normativa un plausibile limite all' eguaglianza morale e giuridica dei coniugi posto a garanzia della unità familiare, dall'altro risulterebbero violati gli artt. 2, 3, 4, 13, 15, 29, 31, 35, 36, 37 e 53 della Costituzione."*6

4) aan de man gegevens en inlichtingen te verschaffen, die onmisbaar zijn voor de samenstelling van de aangifte van de inkomsten.

5) Het gevolg is, dat twee natuurlijke personen, volgens de te beoordelen wettelijke bepalingen de man resp. de vrouw (niet gescheiden), op een dergelijke wijze worden onderworpen aan een verschillende of bijzondere behandeling

De wettelijke bepalingen inzake de aangifte schenden het beginsel van de gelijkheid van alle burgers voor de wet en zijn niet in overeenstemming met de juridische gelijkheid van echtgenoten

En in beide gevallen heeft de verschillende of ongelijke behandeling geen enkele redelijke rechtvaardiging, noch blijkt zij te kunnen strekken tot waarborg of bescherming van de gezinseenheid.

6.2.3 Een belastingstelsel, waarin met gezinsomstandigheden rekening wordt gehouden, vindt naar mijn mening in Nederland, meer dan in de BRD of in Italië, aansluiting bij ons huwelijksvermogensrecht.

Blijkens recente onderzoekingen (zie E.A.A. Luijten, WPNR 5824/5 van 1987) leeft nog bijna 80 % van de gehuwden onder het regime van algehele gemeenschap van goederen. Van de resterende ruim 20 % heeft ruim 72 % huwelijksvoorwaarden gemaakt, inhoudende een wettelijk deelgenootschap of ander verrekenstelsel. In die verrekening zal doorgaans de inkomstenbelasting worden betrokken en het netto-inkomensoverschot bij helfte worden gedeeld.

De bezwaren van de Corte Costituzionale tegen samentelling wegen hier dus veel minder zwaar, gelet ook op het feit, dat zowel bij algehele gemeenschap als bij de meeste verrekenstelsels de echtgenoten verplicht zijn elkaar inlichtingen te verschaffen. Zie voor de algehele gemeenschap HR 8 juli 1980, NJ 1981, 133 en voor deelgenootschappen art. 1.129 juncto art. 1.133 lid 2 BW.

Er blijven uiteraard bepaalde bezwaren bestaan tegen samentelling, hoe beperkt ook. Zo zullen er gevallen zijn waarin de echtgenoot met het hoogste inkomen niet beschikt over de financiële gegevens van de andere echtgenoot. Anderzijds ontbreekt voor de laatstbedoelde echtgenoot de

6) met betrekking tot de passieve onderworpenheid aan de belasting de vaststelling van de heffingsgrondslag, het vaststellen en heffen van de belasting, de bescherming .... van het recht op arbeid en op een rechtvaardige beloning en tenslotte de bijdrage aan de overheidsuitgaven, zou de gehuwde (en niet wettelijk en feitelijk gescheiden) vrouw een juridische behandeling ten deel vallen, welke verschilt van die welke in de regel geldt voor iedere andere natuurlijke persoon en in het bijzonder voor de echtgenoot van bedoelde gehuwde vrouw; dit zou schending van de art. 2, 3, 4, 13, 15, 29, 31, 35, 36, 37 en 53 van de Grondwet tot gevolg hebben, enerzijds omdat een dergelijke ongelijkheid van behandeling niet op passende en redelijke wijze kan worden gerechtvaardigd, anderzijds omdat in de bedoelde wettelijke bepalingen geen plausibele begrenzing valt te ontdekken van de morele en juridische gelijkheid van de echtgenoten, welke gelijkheid ten grondslag ligt aan de waarborg van de gezinseenheid.

mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen de aanslag op naam van de meest- verdienende echtgenoot. Het niet kunnen beschikken over de financiële gegevens van de andere echtgenoot zou een rol moeten kunnen spelen in de beoordeling van de schuldvraag ingeval van een onjuiste aangifte. En is het zo'n vreemde gedachte, dat art. 26 IVBP wellicht zou dwingen tot het ontvankelijk verklaren van het bezwaar en beroep van de minst-verdienende echtgenoot tegen een aanslag ten name van de ander, waarin toch ook zijn inkomen (uit vermogen enz.) is begrepen?

Het is derhalve zeer de vraag of deze (en eventueel andere) bezwaren voldoende gewicht hebben om het hele inkomstenbelastingstelsel fundamenteel te veranderen.

6.2.4 Het was vooral het uitgangspunt van de "gezinsbelasting" dat onder druk stond van de individualiserings- en emancipatiegedachten, bedoeld in punt 5.7.

Op blz. 46 van de MvT op wetsontwerp 18.121 (Tweeverdieners II) werd een nadere studie aangekondigd over de gevolgen van een volledige verzelfstandiging van de heffing van inkomstenbelasting bij gehuwden. Het resultaat van deze studie is te vinden in de MvT op wetsontwerp 18.519 (Tweeverdieners III) blz. 20 en 21: Uit overwegingen van doelmatigheid en met een beroep op het draagkrachtbeginsel werd verdere verzelfstandiging afgewezen van de nog niet verzelfstandigde inkomensbestanddelen, t.w. (globaal) inkomsten uit vermogen, inkomsten in de vorm van periodieke uitkeringen en verstrekkingen, winst uit aanmerkelijk belang, persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten en aftrekbare giften. Als argumenten worden t.a.p. genoemd:

a De toerekening aan de echtgenoten zou op problemen stuiten. Zo zou wellicht aansluiting moeten worden gezocht bij de gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap en dan zou bij onduidelijke of niet nageleefde huwelijksvoorwaarden een forfaitaire verdeling bij helfte moeten worden toegepast.

b In de veel voorkomende situatie, waarin de positieve en negatieve inkomensbestanddelen worden aangebracht resp. gefinancierd door één van de partners zouden nadelige inkomenseffecten optreden. Om te voorkomen dat bij verzelfstandiging het inkomen van de andere partner negatief zou worden, zou men de per 1 januari 1984 afgeschafte maritale verliescompensatie weer moeten invoeren dan wel de belastingplichtigen de keus te geven om al dan niet zelfstandig in de heffing te worden betrokken voor deze inkomensbestanddelen. Aan beide oplossingen achtten de bewindslieden aanzienlijke uitvoeringstechnische bezwaren verbonden.

c In verband met de in de derde fase voorziene voetoverheveling tot een inkomen van f. 7.000,- zou voor de gevallen waarin het onzelfstandige inkomen beneden die grens van f. 7.000,- blijft (d.w.z. de grote meerderheid) de verzelfstandiging geen of een nadelig effect sorteren.

6.2.5 De kritiek van de Emancipatieraad was niet mals: traditionele arbeids- en inkomensverhoudingen tussen mannen en vrouwen zouden door het toekennen van grotere fiscale voordelen aan zogenaamde alleenverdieners worden bestendigd en zelfs versterkt enz. De Raad bepleitte een emancipatoire structuur van het belastingstelsel, waarin ieder individu ongeacht persoonlijke leefomstandigheden gelijk en zelfstandig naar draagkracht belast wordt over het persoonlijk inkomen (Tweede Kamer, vergaderjaar 1983-1984, 18 519, nr. 3, bijlage XI blz. 89, zie ook blz. 95 e.v.).

Het Kabinet (idem, bijlage XII blz. 99 e.v.) was van mening, dat de structuur van het belastingstelsel zo goed mogelijk dient aan te sluiten bij de bestaande maatschappelijke verhoudingen. Daarin is het bestaan van afhankelijkheidsrelaties realiteit, terwijl ook andere persoonlijke (leef-) omstandigheden als fiscaal te vergelden draagkrachtelementen worden ervaren. Het in een bepaalde richting sturen van de maatschappelijke ontwikkeling via een volstrekt geïndividualiseerd belastingssysteem wees het kabinet af, omdat daardoor een vrijwel structurele spanning zou ontstaan tussen de structuur van de belastingheffing en de maatschappelijke situatie, voorts omdat er thans geen bredere maatschappelijke instemming bestaat over de wenselijkheid van een geïndividualiseerde structuur als door de Raad is beschreven en tenslotte omdat een zodanige structuur zeer omvangrijke verschuivingen in de belastingdruk zou meebrengen. Ik verwijs verder naar de parlementaire discussies hieromtrent (bijv. VV stuk nr. 4 blz. 6/7, 36, 44/45, MvA, stuk nr. 5 blz. 7, 33-36, Eindverslag, stuk nr. 7 blz. 22-24, Nota n.a.v. het Eindverslag, stuk nr. 8 blz. 21-24).

6.2.6 Het vorenstaande maakt duidelijk dat de discussie in wezen niet gaat om de vraag wie bij belastingheffing over het gezinsinkomen als belastingplichtige moet worden aangewezen, maar om de belastingheffing van dat gezinsinkomen (de samentelling, de fiscale eenheid) als zodanig en dan in het bijzonder de in die heffing ingebouwde draagkrachtelementen (alleen-verdieners tegenover tweeverdieners enz.). Daarmee richt het standpunt van de Emancipatieraad zich naar het mij voorkomt ook (implicite) tegen art. 5, lid 1, aanhef, ondanks de verdere verzelfstandiging (zie punt 5.7, sub b) en de sexeneutrale formulering ervan. Gesteld zou kunnen worden dat daardoor de discriminatie van vrouwen niet is weggenomen maar slechts is verhuld: Omdat in de huidige situatie de man meestal het hoogste inkomen heeft zou gesproken kunnen worden van indirecte discriminatie (zie over dat begrip punt 3.1.3), een discriminatie die in de visie van de Raad slechts kan worden weggenomen door een volledige verzelfstandiging.

6.2.7 Het is uiteraard denkbaar dat men kiest voor een geheel ander belastingstelsel, bijv. zoals de Emancipatieraad dat propageert. Zelf heb ik recentelijk (vergadering KNB dd. 25 september 1987 bij de bespreking van het preadvies van M.J.A. van Mourik en H.M. Karstens-van Halsema) de invoering bepleit van een recht voor de partners in zowel een huwelijkse als in een niet-huwelijkse relatie om te kiezen voor of tegen een financieel-economische lotsverbondenheid met alle voor- en nadelen aan die keuze verbonden, niet alleen voor de inkomstenbelasting, maar ook voor het successierecht, het a.i. erfrecht, pensioenrechten enz. (zie daarover E. Cohen Henriques, Tijdschrift voor familie- en jeugdrecht 1987, blz. 256).

Wat daarvan zij, het belastingstelsel zoals het thans bestaat heeft andere uitgangspunten en is - hoewel bepaald nog niet ideaal - het resultaat van een recente uitvoerige parlementaire discussie en besluitvorming, waarin het regeringsstandpunt een meerderheid heeft gevonden. Daarbij is de gedachte, dat met gezinsomstandigheden als draagkrachtbepalende factoren rekening moet worden gehouden, niet alleen behouden maar zelfs uitgebreid. Daarnaast is echter de verzelfstandiging in art. 5 lid 1 vergroot en de bepaling sexeneutraal geformuleerd. Men kan hieruit concluderen dat naar de opvatting van de wetgever art. 5 lid 1 geen directe of indirecte discriminatie naar geslacht meer bevat.

6.2.8 De rechter behoeft zich aan dit oordeel van de wetgever niet zonder meer te conformeren. Integendeel, art. 26 IVBP verplicht hem m.i. zich daarover zelfstandig een oordeel te vormen, daarbij in aanmerking nemend, dat het hier een van de belangrijke grondrechten betreft als bedoeld in art. 4, lid 1, slot IVBP (zie punt 3.2.7 eerste alinea).

Art. 5, lid 1, aanhef bevat op zichzelf beschouwd naar mijn mening in de huidige tekst geen discriminatie naar geslacht. Voor zover in de beperkte samentelling van inkomensbestanddelen een feitelijke (indirecte) discriminatie van de vrouw zou zijn te onderkennen (ook daarover kan men van mening verschillen), kan deze slechts worden geplaatst in de samenhang met het belastingstelsel als geheel met de daarin voorkomende draagkrachtelementen (zie punt 6.2.3).

Dit laatste betekent echter dat de rechter niet op een bepaald onderdeel van dat stelsel kan ingrijpen zonder het hele stelsel op losse schroeven te zetten. De rechter zou aldus een rechtsvacuüm en daarmee grote rechtsonzekerheid scheppen, dan wel verplicht zijn op eigen houtje een nieuw belastingstelsel te bedenken, hetgeen zijn bevoegdheden en mogelijkheden ver te boven zou gaan.

6.2.9 Het vorenstaande geldt niet alleen voor de huidige situatie maar ook voor die van 1981. Zoals reeds betoogd betreffen de bezwaren niet zozeer de aanwijzing van de man als belastingplichtige, maar veeleer de samentelling als zodanig (die toen ruimer was dan sinds 1 januari 1984). En bovendien: welke oplossing zou de rechter moeten kiezen? Die van Tweeverdieners II (samentelling bij het hoogste arbeidsinkomen)? Maar dat zou voor sommige belastingplichtigen nadeliger zijn vergeleken met de situatie van 1981. Zou de rechter dat kunnen bewerkstelligen? Zou hij wellicht een volledige verzelfstandiging kunnen voorschrijven (eventueel slechts voor een periode eindigend op 1 januari 1984)?

In verband met het hiervoor gestelde en indachtig het in punt 2.3.3 vermelde arrest NJ 1985, 230 ben ik van mening dat, zelfs als moet worden aangenomen dat art. 5, lid 1, aanhef (tekst 1981) een discriminatie naar geslacht inhoudt, het niet op de weg van de rechter ligt om hier in te grijpen, zelfs niet door het "op termijn stellen" van de wetgever.

7.1 Dit artikel luidt:

7.2 Ondanks lid 2 slot is belastingheffing naar mijn mening onderworpen aan de volgende bepalingen:

a de heffing mag niet in strijd komen met het gelijkheidsbeginsel, zulks ingevolge art. 26 IVBP;

b de heffing mag niet ontaarden in confiscatie; er is dan m.i. strijd met het eerste lid van art. 1 van Protocol nr. 1 (vgl. ook punt 3.3.4);

c de heffing mag niet in strijd komen met een van de in het EVRM gegarandeerde burgerlijke rechten, bijv. het recht op eerbiediging van het privéleven, het gezinsleven, het huis of de briefwisseling van belastingplichtigen of derden, als bedoeld in art. 8 lid 1 EVRM, d.w.z. dat inmenging daarin de toets van art. 8 lid 2 moet kunnen doorstaan (vgl. ook punt 2.6.5) en Ch.J. Langereis, Fiscale rechtsbescherming, 1986, blz. 41-44, en NJB 1987, blz. 1482/1483, over de - z.i. beperkte - betekenis van HR 14 september 1983, BNB 1984/224 nt. J.P. Scheltens).

7.3 Sub a van het vorige punt kwam in punt 6 aan de orde. Van een confiscatoire heffing als bedoeld in sub b is voorts geen sprake. Voor wat sub c betreft, merk ik op, dat art. 5, lid 1, aanhef m.i. niet in strijd is met het recht op eerbiediging van het privéleven c.q. het gezinsleven. Voor zover daarover anders mocht worden geoordeeld, lijkt mij de uitzondering van art. 8 lid 2 EVRM daarop van toepassing, gelet op de meerbedoelde parlementaire discussies en op de m.i. uit art. 1, lid 2, slot van Protocol nr. 1 blijkende bedoeling om op het gebied van belastingheffing de Staten een ruime "margin of appreciation" te laten. Belanghebbendes beroep op art. 1 van Protocol nr. 1 bij het EVRM faalt derhalve.

Parket, 14 januari 1988

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,