Parket bij de Hoge Raad, 03-12-2010, BM7364 BO7024, 09/3655

Nr. 09/03655

Derde kamer B

Loonbelasting/premie volksverzekeringen 1998 - 2003

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 18 mei 2010 inzake:

Stichting X

tegen

De Staatssecretaris van Financiën

1.2 Op grond van het Reglement A (hierna: A) zijn de sportclubs verplicht om aan hun contractspelers een aanspraak toe te kennen op één of meer overbruggingsuitkeringen als bedoeld in de statuten van X en X Pensioenreglement en onder de voorwaarden als vermeld in dat reglement.(2) Artikel 2 van X pensioenreglement luidt (lees X voor de stichting):

1. Het arbeidscontract tussen een contractspeler en diens club dient een bepaling te bevatten, waarbij de club aan de contractspeler een aanspraak toekent op pensioen als omschreven in artikel 10 van dit reglement en onder de in dit reglement vermelde voorwaarden.

2. De club draagt de verplichtingen, welke voor haar jegens de contractspeler uit de in lid 1 omschreven aanspraak voortvloeien, over aan de stichting, die deze verplichtingen als haar eigen verplichtingen aanvaardt terstond nadat en voorzover de club aan de stichting middelen (fondspremies) ter beschikking heeft gesteld ter dekking van bedoelde verplichtingen.

De aan de contractspeler toegekende aanspraak als bedoeld in artikel 2, lid 1, omvat volgens artikel 10 van X pensioenreglement:

1. (...)

A. nadat hij tenminste één vol seizoen als contractspeler werkzaam is geweest en zolang hij zijn loopbaan als betaald [..]speler niet heeft beëindigd:

1. voor zijn echtgenote: levenslang weduwenpensioen A;

2. voor zijn kinderen: tijdelijk wezenpensioen A;

B. nadat hij zijn loopbaan als betaald voetbalspeler heeft beëindigd:

1. voor hemzelf:

a. tijdelijk overbruggingspensioen;

b. levenslang oudedagspensioen;

2. voor zijn echtgenote: levenslang weduwenpensioen B;

3. voor zijn kinderen: tijdelijk wezenpensioen B.

2. (...)

1.5 Artikel 5, lid 8, van X pensioenreglement luidt:

8. Indien (...) blijkt:

- dat de stichting ten behoeve van een deelnemersfonds aan fondspremies meer heeft ontvangen dan (...) door de club is verschuldigd, restitueert zij het meerdere aan de club, ter uitbetaling aan de desbetreffende contractspeler; (...)

1.6 X verleende in een aantal gevallen dispensatie van deelname aan de X-regeling aan spelers op wie de 35%-regeling(4) voor ingekomen werknemers van toepassing was (hierna: de 35%-regeling). Dit gebeurde nadat een speler in dienst was getreden bij een club en de door die club op diens loon ingehouden fondspremies reeds ter beschikking waren gesteld aan X. De mogelijkheid van dispensatie heeft X bij brief van 23 september 1997 aan de besturen van de clubs medegedeeld:

1. De verzoeken om dispensatie van X-deelname, welke onder overlegging van de beschikking m.b.t. de toekenning van de 35%-regeling, voor 1 oktober 1997 zijn gedaan of nog worden gedaan, zullen in beginsel alle worden gehonoreerd.

2. (...)

3. Na 1 oktober 1997 zullen slechts dispensatieverzoeken in behandeling worden genomen die voldoen aan de daaraan gestelde voorwaarden:

o Overlegging van het contract waaruit de afspraken tussen speler en club blijken

o Overlegging van de toekenning van de 35%-regeling door de Belastingdienst

o De argumenten (...) ter onderbouwing van het verzoek om dispensatie.

Rechtbank

2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven (lees X voor eiseres en de Inspecteur voor verweerder):

In geschil is of verweerder naheffingsaanslagen kan opleggen aan eiseres ter zake van de uitkering wegens dispensatie van de deelname aan X fonds. Voorts zijn de boetes in geschil.

2.2 De Rechtbank is allereerst ingegaan op de door X opgeworpen vraag of de betalingen die vanwege het verlenen van dispensatie zijn gedaan, zijn aan te merken als loon in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet). In r.o. 4.1 en 4.2 komt de Rechtbank tot het oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. Vervolgens gaat de Rechtbank in op de vraag of X ter zake van die betalingen inhoudingsplichtig is als bedoeld in artikel 6, lid 1, van de Wet. In r.o. 4.3 beantwoordt de Rechtbank ook deze vraag bevestigend:

4.3 (...) Voor de deelnemer die nog in dienstbetrekking is bij de club waaraan eiseres heeft betaald op grond van onderdeel c. [CvB: artikel 6, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet] en voor de deelnemer die niet meer in dienstbetrekking is bij de club waaraan eiseres heeft betaald op grond van onderdeel b [CvB: artikel 6, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet].

2.3 Met betrekking tot de aan X opgelegde verzuimboetes heeft zij geoordeeld:

4.7. (...) De boetes zijn opgelegd op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, wegens het niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn betalen van belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen. Vast staat dat eiseres de belasting die op aangifte moest worden voldaan (gedeeltelijk) niet heeft betaald. De verzuimboete heeft tot doel een gebod tot nakoming van fiscale verplichtingen in te scherpen. Vermindering van de verzuimboete kan slechts aan de orde komen indien sprake is van afwezigheid van alle schuld (avas).

Hof

2.5 Het Hof heeft het geschil omschreven:

In geschil is het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht de onderhavige naheffingsaanslagen heeft opgelegd ter zake van de uitkeringen door X in verband met de door X verleende dispensatie van deelname aan de X-regeling, en of de inspecteur terecht de onderhavige verzuimboetes heeft opgelegd.

2.6 Het Hof verwerpt evenals de Rechtbank het standpunt dat sprake is van een terugbetaling op grond van onverschuldigde betaling (en derhalve geen loon in de zin van artikel 10 van de Wet) omdat - aldus X - door het verlenen van dispensatie de grondslag voor de eerdere premiestortingen is komen te vervallen (r.o. 4.9). Met betrekking tot de inhoudingsplicht heeft het voorts - voor zover hier relevant - geoordeeld (lees X voor belanghebbende):

4.5. Aan belanghebbende kan worden toegegeven (...) dat er geen sprake is van het overdragen van een aanspraak door de club aan belanghebbende, maar van het overdragen van de verplichting die voortvloeit uit de aanspraak (...) door de club aan belanghebbende.

Dat laat evenwel onverlet, dat als gevolg van het overdragen van bedoelde verplichting op en het aanvaarden van die verplichting door belanghebbende als haar eigen verplichting, de speler het uit de uitspraak voortvloeiende recht op uitkeringen jegens belanghebbende geldend kan maken indien aan de daartoe gestelde voorwaarden (...) is voldaan.

(...)

4.8. Het recht op een of meer (toekomstige) uitkeringen als bedoeld in X-pensioenreglement is een recht van de desbetreffende speler, niet van de club die de fondspremies van die speler inhoudt en aan belanghebbende afdraagt. Met het verzoek om dispensatie, doet de speler afstand van dat recht hetgeen ook blijkt uit de voor het verlenen van dispensatie noodzakelijke mede-ondertekening door de speler van de 'Afstandsovereenkomst'. Het vervolgens doen uitkeren door belanghebbende van het saldo in het fonds is het rechtstreekse (en juist ook door de speler beoogde) gevolg van het doen van afstand. Gesteld noch gebleken is dat de club enig eigen belang heeft bij de dispensatie. De uitkering door belanghebbende moet worden aangemerkt (...) als een uitkering wegens afkoop van een aanspraak die niet tot het loon behoort en deze uitkering behoort daarmee tot het loon van de betreffende speler. De enkele omstandigheid dat het verzoek tot dispensatie wordt ingediend door de club en het bedrag van de afkoopsom niet direct naar de speler wordt overgemaakt maar door belanghebbende wordt uitgekeerd aan de club maakt dit niet anders. De club heeft immers in de tussen haar en de speler bestaande verhouding geen eigen recht op de uitgekeerde bedragen maar is gehouden die aan de speler door te betalen. In wezen vervult de club in dezen geen andere rol dan die van intermediair bij het overdragen van het fondsaldo van belanghebbende aan de spelers. Het Hof acht in dit verband tekenend dat een aantal clubs dispensatie verzoeken namens de desbetreffende spelers (...).

(...)

4.10. Belanghebbende is terzake van de afkoop inhoudingsplichtig op grond van artikel 6, eerste lid, onder b, van de Wet LB (indien de speler ten tijde van de afkoop niet meer in dienstbetrekking is bij de club), dan wel artikel 6, eerste lid, onder c, van de Wet LB (indien de speler ten tijde van de afkoop nog in dienstbetrekking is bij de desbetreffende club).

2.9 Met betrekking tot de bij naheffingsaanslag 1 opgelegde boete (boete 1) oordeelde het Hof dat X niet heeft betoogd en evenmin aannemelijk is geworden dat sprake is van avas. Van een pleitbaar standpunt is eveneens geen sprake omdat:

4.18 (...) redelijkerwijs niet valt te verdedigen (vgl. overweging 4.9.) dat slechts sprake zou zijn geweest van terugbetaling van gestorte premies. Het standpunt dat sprake is van een pleitbaar standpunt kan - anders dan belanghebbende doet - niet gebaseerd worden op de bijlagen 4 tot en met 6 van het op 3 juli 2009 ingediende nader stuk nu daarbij wel sprake is van premierestitutie en dat bij de uitkeringen na de verkregen dispensatie die tot de omstreden naheffing aanleiding hebben gegeven onmiskenbaar niet het geval is. Ook het feit dat de betalingen via de clubs lopen maakt belanghebbendes standpunt niet pleitbaar nu belanghebbende moet hebben beseft dat die clubs in wezen slechts als de onder 4.8 bedoelde rol van intermediair vervulden.

Cassatie

2.12 X heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. X heeft een conclusie van repliek ingediend, de Minister van Financiën een conclusie van dupliek.

2.13 X heeft als middel van cassatie aangevoerd dat het Hof in zijn uitspraak het recht heeft geschonden, althans vormen heeft verzuimd waarvan de niet-inachtneming nietigheid met zich brengt, door te overwegen en op grond daarvan recht te doen als in zijn uitspraak is weergegeven, om de navolgende - mede in hun onderlinge verband te lezen - redenen:

I. X is in dezen niet inhoudingsplichtig;

II. Boete 1 had moeten worden vernietigd omdat sprake is van een pleitbaar standpunt;

III. Boete 1 en 2 hadden gematigd moeten worden wegens overschrijding van de redelijke termijn.

2.14 X heeft het cassatiemiddel - kort en zakelijk weergegeven - als volgt toegelicht:

Ad I. Uit de uitspraak blijkt niet (duidelijk) hoe het Hof in r.o. 4.10 tot zijn oordeel is gekomen dat X inhoudingsplichtig is, anders dan dat het Hof aan het slot van r.o. 4.8 overweegt dat de club in wezen geen andere functie vervult dan die van intermediair. Het Hof achtte in dat verband tekenend dat in een aantal gevallen de club namens de desbetreffende speler het verzoek tot dispensatie heeft ingediend. Dit is, aldus X, geen onderbouwing voor het oordeel dat de club een intermediaire functie vervulde. Ook hetgeen het Hof overigens in r.o. 4.8 heeft overwogen bevat geen onderbouwing voor het in 4.10 gegeven oordeel omtrent de aanwezigheid van een inhoudingsplicht. Zo het oordeel is gebaseerd op zijn oordeel dat de uitkering tot het loon behoort, miskent het Hof dat voor inhoudingsplicht niet alleen vereist is dat sprake is van loon, maar ook dat dit loon wordt genoten door de speler. Daarvan is in casu geen sprake. X is verplicht de premie te restitueren aan de club en het is de club die X kan aanspreken tot het doen van die restitutie. Zou de club de functie van intermediair hebben vervuld, dan zou zij op de uitkeringen niet de 35%-regeling hebben toegepast. Die regeling is toegekend aan de club in de hoedanigheid van werkgever van de speler. Dat de clubs niet de functie van intermediair vervulden, blijkt ook uit het feit dat een aantal clubs bedragen met de premierestitutie verrekende alvorens het van X ontvangen bedrag aan de bewuste spelers uit te betalen. Bovendien heeft een club in een geval kosten moeten maken, zoals de overhevelingstoeslag. Ook heeft een club een eigen (financieel) belang bij dispensatie. Zij loopt namelijk niet langer het risico onjuiste bedragen in te houden en voorkomt daarmee discussies met spelers en de Belastingdienst.

Daarnaast behoren loongelden die (nog) niet in de beschikkingsmacht van een werknemer zijn gekomen, niet tot het inhoudingsplichtig loon. Degene die de beschikkingsmacht verschaft is de inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 6 van de Wet (vgl. Hoge Raad, 11 september 1991, nr. 27301, BNB 1991/284). In casu zijn dat de clubs.

Het Hof heeft voorts miskend dat de clubs debiteur zijn bij X. De spelers kunnen geen invloed uitoefenen op de in X pensioenreglement bepaalde wijze van terugbetaling.

Tenslotte zou in de spiegelbeeld situatie (terecht) geen negatief loon in aanmerking worden genomen.

Ad II. Gelet op hetgeen hiervoor (onder Ad I.) is aangevoerd is sprake van een alleszins pleitbaar standpunt. X behoeft niet te hebben beseft dat de clubs de functie van intermediair vervulden, zoals het Hof in r.o. 4.18 heeft overwogen.

Ad III. De periode tussen het moment van opleggen van boete 1 (op 24 december 2003) en de datum van de uitspraak van de Rechtbank (op 22 november 2007) is een periode van bijna vier jaar verstreken. Voor boete 2 bedraagt die periode bijna drie jaar.

4.2 Onder het Besluit op de Loonbelasting 1940 (hierna: Besluit LB 1940) rustte de inhoudingsplicht bij de werkgever, dat is de debiteur van het loon. Artikel 3, lid 3, van het Besluit LB 1940 luidde:

Als werkgever wordt beschouwd hij, die aan een werknemer (...) loon verschuldigd is.

Blijkens paragraaf 3, lid 5, van de Leidraad loonbelasting werd een ruim begrip werkgever gehuldigd:

(...) Ook de patroon die zijn voormalige ondergeschikte of diens weduwe of wezen een pensioen uitkeert, moet als werkgever worden aangemerkt. En eveneens is zulks het geval van de pensioenstichting die aan een voormaligen ondergeschikte van een derde een uitkeering doet welke het karakter van een pensioen heeft.

4.3 Over de vraag of er sprake was van een inhoudingsplicht onder het Besluit LB 1940 ging het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 1951, B. 9046. Het loon werd in dat geval aan de werknemers uitbetaald door een derde en niet door de eigenlijke werkgever bij wie de werknemers in dienstbetrekking stonden. Overwogen werd:

(...) dat (...) art. 3, lid 3, LB (...) moet worden gezien in het licht van de omstandigheid, dat als opbrengst van dienstbetrekking voor het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 en, in aansluiting daaraan, voor de heffing van de loonbelasting ook geldt opbrengst genoten ten gevolge van vroeger in dienstbetrekking verrichten arbeid, waarbij een werkgever in den eigenlijken zin van het woord ontbreekt; dat de wetgever voor dat geval dengeen, van wien de werknemer "loon'' ontvangt, willende belasten met het inhouden van loonbelasting, en voorts voor het geval van een bestaande dienstbetrekking, uitgaande van de, in het algemeen juiste, veronderstelling dat de werkgever het loon uitbetaalt, in de bovengenoemde (bepaling) als werkgever heeft aangewezen dengeen die aan den werknemer loon verschuldigd is; dat de betekenis van genoemde (bepaling) echter wordt miskend, indien men daarin zou willen lezen dat ook bij een bestaande dienstbetrekking als werkgever zou kunnen gelden een derde, die den werknemer loon verschuldigd is, doch tot wien de werknemer niet in dienstverhouding staat; dat immers blijkens den opzet van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, in het bijzonder tot uitdrukking komende in art. 28, in een geval waarin een werknemer een beloning ontvangt niet van dengeen bij wien hij in dienstbetrekking is, doch van een derde, slechts bij uitzondering van opbrengst van dienstbetrekking sprake is en in aansluiting daaraan slechts bij uitzondering loonbelasting verschuldigd zal zijn, en wel slechts zo de werknemer de beloning ontvangt met medewerking van dengeen bij wien hij in dienstbetrekking is, hetgeen wil zeggen door diens tussenkomst, doch ook in dat geval niet op dien derde, maar op den werkgever zelf de verplichting tot inhouding van loonbelasting rust (...)

4.4 Onder de Wet is in artikel 6 geregeld wie inhoudingsplichtig is voor de van de werknemer te heffen loonbelasting. Op grond van het eerste lid van dat artikel wordt als inhoudingsplichtige aangemerkt:

1. (...):

a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;

b. degene, die aan een of meer personen loon uit een vroegere dienstbetrekking tot hemzelf of tot een ander verstrekt;

c. degene, die ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort, aan een of meer personen uitkeringen of verstrekkingen uit een dienstbetrekking tot een ander doet.

4.5 Bij de totstandkoming van de Wet is met betrekking tot artikel 6 in de Memorie van Toelichting opgemerkt:(9)

Vat het Besluit [CvB: LB 1940] laatstbedoelde pseudo-werkgever [CvB: bijv. de pensioenstichting of de verzekeringsmaatschappij] en de eigenlijke werkgever samen in de term werkgever, het thans aangeboden ontwerp bedient zich te dezen van het woord "inhoudingsplichtige", dit in navolging van de in het ontwerp van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aanvaarde terminologie met betrekking tot de tot inhouding van belasting gehouden personen. De term inhoudingsplichtige bestrijkt voor de loonbelasting zowel de eigenlijke werkgever als de personen genoemd in artikel 6, eerste lid, letters b en c, van het ontwerp, (...).

(...)

Evenals onder de huidige regeling wordt niet alleen degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan, de eigenlijke werkgever dus, maar ook hij die uit een vroegere dienstbetrekking tot hemzelf of tot een ander loon verstrekt, dus b.v. de stichting of de verzekeringsmaatschappij die pensioen uitkeert, als inhoudingsplichtige beschouwd.

4.6 Op de inhoudingsplicht in de gevallen waarin uitbetaling van het loon plaatsvindt door een ander dan de (gewezen) werkgever ben ik ingegaan in Weekblad voor fiscaal recht 1981/5521, blz. 1240:

Het komt nogal eens voor dat de uitkeringen ingevolge een afvloeiingsregeling niet door de gewezen werkgever worden betaald, maar door een vakvereniging, een advocaat of sociaal fonds. De gewezen werkgever stelt de middelen aan de laatsten ter beschikking; zij dragen zorg voor de uitvoering van de regeling.

De uitbetaling door de vakvereniging wordt soms als een stakingsuitkering behandeld; de vakvereniging houdt loonbelasting in volgens de betreffende tabel en maakt op eigen naam loonbelastingkaarten. Dat is niet juist. De vakvereniging is hier bemiddelaar of kassier; zij is en wordt geen inhoudingsplichtige door het uitbetalen van loon. De werknemers hebben rechten jegens hun gewezen werkgever: hij is het loon verschuldigd, en daarom de inhoudingsplichtige (art. 3, lid 3, van het Besluit LB 1940; vgl. aant. 2 op art. 27 Vakstudie LB). De vakvereniging kan slechts namens de inhoudingsplichtige optreden. Zij dient de groene tabel te hanteren, de gewezen werkgever als inhoudingsplichtige te noemen en zich te voegen naar de inspecteur van diens woonplaats. Hetzelfde geldt m.m. voor de uitbetalende advocaat of andere derde.

De uitvoering van een afvloeiingsregeling door een sociaal fonds is dikwijls anders: de werknemers verwierven rechten jegens het fonds. Het fonds is dan inhoudingsplichtig op grond van art. 6, lid 1, letter b van de Wet LB '64.

4.7 Belanghebbende (X BV) in het arrest van de Hoge Raad van 17 oktober 1990, nr. 26383, BNB 1990/333, had per 1 januari 1981 een gedeelte van de door A per 31 december 1980 gestaakte onderneming overgenomen. Het personeel van A is eveneens per 1 januari 1981 bij X BV in dienst getreden. In het kader van de overname heeft X BV een gedeelte van de verplichting overgenomen die A per 31 december 1980 nog had tot betaling van vakantiegeld aan zijn voormalig personeel. Als uitvloeisel hiervan heeft X BV in juli 1981 een bedrag van ƒ 22.000 betaald aan het personeel, ter zake waarvan X BV noch A loonbelasting heeft ingehouden of afgedragen. De vraag was of X BV inhoudingsplichtig was voor die uitbetaling op de voet van artikel 6, lid 1, aanhef en onderdeel a dan wel b, van de Wet, zoals het hof had geoordeeld. De Raad overwoog:

4.3. In 's Hofs vaststellingen ligt besloten dat de rechten op het vakantiegeld door de betrokken personeelsleden waren verkregen uit de dienstbetrekking met hun voormalige werkgever A. 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding geven geen aanleiding tot de veronderstelling dat de dienstbetrekking die in 1981 bestond tussen belanghebbende en de werknemers aan wie het vakantiegeld is uitgekeerd, een voortzetting was van de aanvankelijk tussen hen en A bestaande dienstbetrekking in deze zin dat alle uit deze laatste betrekking voortspruitende rechten en verplichtingen zijn overgegaan op belanghebbende.

Het door belanghebbende betaalde vakantiegeld vormde derhalve geen loon uit een jegens haar bestaande dienstbetrekking, zodat artikel 6, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet geen grond biedt om belanghebbende ter zake van dit vakantiegeld als inhoudingsplichtige aan te merken. (...).

4.4. Voor het antwoord op de vraag of met betrekking tot de onderhavige uitkeringen artikel 6, lid 1, aanhef, en letter b, van de Wet toepassing diende te vinden, is beslissend of de overeenkomst tussen A en belanghebbende aldus moet worden verstaan dat belanghebbende die uitkeringen voor eigen rekening aan de werknemers diende te verstrekken, waaraan niet in de weg behoeft te staan dat zij van A de tegenwaarde van de door haar aanvaarde verplichting had ontvangen.

In dat geval dient belanghebbende als inhoudingsplichtige te worden aangemerkt. Indien zij de uitkeringen namens en voor rekening van A diende te doen, moet laatstgenoemde als inhoudingsplichtige worden aangemerkt. (...)

4.8 Een enigszins vergelijkbare situatie deed zich voor in het arrest van de Hoge Raad van 11 september 1991, nr. 27301, BNB 1991/284. Belanghebbende in die zaak was een BV wier aandelen werden overgenomen door een Zweedse vennootschap. De ten behoeve van haar president-directeur, A, in eigen beheer gehouden pensioenvoorziening zou worden overgebracht naar een door hem op te richten pensioen-BV. Vooruitlopend op de oprichting van die BV werd het gereserveerde bedrag door belanghebbende geplaatst op een geblokkeerde rekening van de advocaat van A. De Inspecteur heeft ter zake van de overdracht van de pensioenvoorziening loonbelasting van belanghebbende nageheven. De Hoge Raad overweegt dat A bij de overmaking op de rekening van de advocaat ter vervanging van zijn pensioenaanspraak uitsluitend een aanspraak tot verwerving van een pensioenrecht althans een aanspraak tot verwerving van een recht op periodieke uitkeringen verkreeg, zodat sprake was van vrijgesteld loon. De veronderstelling van de Staatssecretaris dat door de overmaking naar de rekening van de advocaat het bedrag buiten de werkingssfeer van de Wet is geraakt, is onjuist, aldus de Raad:

3.4. (...) De advocaat heeft, gelet op het bepaalde in artikel 6, lid 1, letter b, van die wet, ten opzichte van A als inhoudingsplichtige te gelden.

4.9 In het arrest van de Hoge Raad van 8 december 1993, nr. 29556, BNB 1994/52, had de inspecteur erin toegestemd de LB/pvv voor de werkmaatschappijen onder één loonbelastingnummer af te dragen, nl. dat van de moedermaatschappij. Zo werd in wezen een fiscale eenheid in de loonheffing gecreëerd, maar daarin voorzag de Wet niet. De verschuldigde LB/pvv werd ten name van de moeder voldaan. Toen de inspecteur tot de conclusie kwam dat bij één van de werkmaatschappijen loonbetalingen waren gedaan aan losse werkkrachten zonder hierover loonbelasting in te houden, werd een naheffingsaanslag opgelegd aan de moeder. De Hoge Raad oordeelde dat door het hof terecht was geoordeeld dat de naheffingsaanslag ten onrechte aan de moeder was opgelegd; aan de wettelijke inhoudingsplicht werd niet getornd:

3.2. Met betrekking tot de inhouding van loonbelasting kan als inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, aan wie op de voet van artikel 20 van die wet een naheffingsaanslag kan worden opgelegd, slechts gelden degene die bij of krachtens de Wet op de loonbelasting 1964 als zodanig is aangewezen. Een regeling als in 3.1 bedoeld kan derhalve niet ertoe leiden dat belanghebbende, tot wie - naar uit het in 3.1 vermelde volgt - de daar bedoelde werknemers niet in dienstbetrekking stonden, als inhoudingsplichtige heeft te gelden voor het aan die werknemers betaalde loon.

4.10 Het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 1994, nr. 29876, BNB 1995/18 zag onder meer op de vraag of waardecheques voor de autoverkopers van belanghebbende, een dealer, tot hun loon behoorden. De waardecheques werden door de importeur toegekend aan de hand van het aantal door de verkopers van belanghebbende verkochte auto's. Belanghebbende ontving de waardecheques en keerde deze uit aan haar verkopers. Het stond belanghebbende echter vrij om de cheques te laten toekomen aan andere personen dan de verkopers die feitelijk de auto's hadden verkocht. De Hoge Raad overwoog dat de oordelen van het Hof:

4.2 (...) geen andere gevolgtrekking toe[laten] dan dat zich hier voordoet het geval dat een werkgever middelen (cheques), door een derde ten behoeve van het personeel ter beschikking gesteld, naar eigen inzicht heeft verdeeld en heeft uitbetaald. Dit brengt mee dat de desbetreffende werknemers de cheques ten volle als loon uit hun dienstbetrekking tot belanghebbende hebben genoten.

4.11 Concernverhoudingen speelden in het arrest van 1 november 2000, nr. 361, BNB 2001/82. De vraag was aan de orde of de mogelijkheid van werknemers van X BV om deel te nemen aan een aandelenspaarplan van de Amerikaanse moedermaatschappij, premieplichtig loon was in de zin van artikel 4 van de Coördinatiewet Sociale Verzekering (CSV). Volgens de Raad in r.o. 4.2.:

(...) Is - behoudens indien en voor zover sprake is van fooien en dergelijke prestaties van derden welke op grond van artikel 7 CSV in verbinding met artikel 1 van het Besluit van de Sociale Verzekeringsraad van 21 december 1989, nr. 8920774 (hierna: het Fooienbesluit), tot het loon behoren - slechts sprake van premieplichtig loon in de zin van artikel 4 CSV indien dat voordeel wordt verstrekt in opdracht van en voor rekening van die werkgever. Met laatstbedoelde situatie moet echter op één lijn worden gesteld een geval als het onderhavige waarin binnen een concern het voordeel met medeweten van de werkgever wordt verstrekt door een andere concernmaatschappij dan die waarbij de werknemer in dienstbetrekking is en dat voordeel niet aan de werkgever wordt doorberekend. (...)

4.12 Het antwoord op de vraag 'in opdracht en voor rekening van wie' een uitkering wordt verstrekt is niet alleen beslissend voor de bepaling van de omvang van het premieplichtig loon, maar ook voor het aanwijzen van de inhoudingsplichtige, zo volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 24 mei 2002, nr. 36807, BNB 2002/261. In die zaak was X NV (met dochtermaatschappijen) aangesloten bij een bedrijfsvereniging die, voor de ziekengeldverzekering van de werknemers van X NV, een afdelingskas Ziektewet had gevormd, onder eigen bestuur. In het zicht van de privatisering van de Ziektewet werd besloten tot opheffing van die kas. Het bestuur van de afdelingskas heeft in dat kader besloten een gedeelte van die kas te verdelen onder de werknemers van X NV. De Staatssecretaris was van mening dat X NV (belanghebbende) ter zake van de uitkering aan de werknemers inhoudingsplichtig was. De Hoge Raad deelde die visie (evenals het hof) niet en overwoog:

3.3. Het eerste middel strekt kennelijk ertoe te betogen dat belanghebbende inhoudingsplichtig was. Het Hof heeft geoordeeld dat de afdelingskas een onderdeel was van de bedrijfsvereniging, dat de door belanghebbende aan de afdelingskas afgedragen premies definitief het vermogen van belanghebbende hadden verlaten, en dat belanghebbende geen enkel recht kon doen gelden op de met die premies bij de afdelingskas opgebouwde reserve. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het bestuur van de afdelingskas de regels voor de verdeling van het liquidatiesaldo heeft vastgesteld en dat de rol van belanghebbende bij die vaststelling moet worden bestempeld als zijnde van uitvoerende aard. In deze oordelen ligt besloten het oordeel dat de onderhavige uitkeringen door de afdelingskas aan (ex)-werknemers van belanghebbende niet in opdracht en voor rekening van belanghebbende zijn verricht. Dit oordeel is, anders dan in het tweede middel wordt betoogd, ook in het licht van de gang van zaken in het verleden met betrekking tot betaalde premies en uitgekeerde ziektegelden, geenszins onbegrijpelijk. Uitgaande van dit oordeel heeft het Hof, nu niet meer in geschil was dat de afdelingskas de uitkeringen zelf en rechtstreeks had gedaan, terecht geoordeeld dat te dezen voor belanghebbende geen inhoudingsplicht bestond.

4.13 Dat het in beginsel niet mogelijk is de inhoudingsplicht over te dragen door het verschuldigde loon via een derde uit te betalen, volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2002, nr. 37550, BNB 2003/52. In die zaak had de belanghebbende (X BV) een werkneemster op non-actief gesteld, waarna de arbeidsovereenkomst door de kantonrechter werd ontbonden. De daarbij toegekende vergoeding heeft niet X BV, maar X Beheer BV (de houdstermaatschappij) betaald aan de werkneemster. Belanghebbende betoogde in cassatie dat de betaling niet kon worden aangemerkt als een loonbetaling door haar. De Hoge Raad overwoog - onder verwijzing naar voormeld arrest van 1 november 2000, nr. 361, BNB 2001/82 - echter:

3.4 (...) Voorzover het middel ervan uitgaat dat het Hof te dezen ten onrechte artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 heeft toegepast, faalt het bij gebrek aan feitelijke grondslag. Het Hof heeft immers artikel 6, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de loonbelasting 1964 toegepast. Uitgaande van zijn oordelen dat de betaling aan de voormalige werkneemster berustte op een verplichting van belanghebbende jegens die voormalige werkneemster en dat die betaling met instemming van belanghebbende door E of zijn persoonlijke houdstermaatschappij is voldaan, heeft het Hof terecht geoordeeld dat belanghebbende daarover loonheffing verschuldigd is. Deze situatie moet immers op één lijn worden gesteld met het geval waarin het voordeel door E of zijn persoonlijke houdstermaatschappij zou zijn verstrekt in opdracht van en voor rekening van belanghebbende (vergelijk HR 1 november 2001 [CvB: bedoeld is 2000], nr. 361, BNB 2001/82).

4.15 Artikel 38 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 betreft het verlenen van tussenkomst door de inhoudingsplichtige bij het uitbetalen van sociale verzekeringsuitkeringen en artikel 39 heeft betrekking op samenvoeging van lonen uit een vroegere dienstbetrekking. De artikelen luidden:

Art. 38. Degene tot wie een werknemer in dienstbetrekking staat - of, indien krachtens artikel 8, tweede lid, van de wet een ander als inhoudingsplichtige is aangewezen, die ander - wordt geacht de uitkeringen ingevolge de sociale verzekeringswetten te verstrekken die door zijn tussenkomst worden uitbetaald.

Art. 39. Een inhoudingsplichtige die aan een of meer werknemers loon uit een vroegere dienstbetrekking - niet zijnde uitkeringen ingevolge de Algemene bijstandswet - verstrekt, wordt ook geacht te verstrekken:

a. het loon uit een vroegere dienstbetrekking dat door zijn tussenkomst wordt uitbetaald;

b. (...).

4.16 In artikel 87 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 is een bepaling opgenomen voor de werknemer die uit hoofde van zijn dienstbetrekking een tweede dienstbetrekking vervult en wiens loon uit de laatstgenoemde betrekking door de 'hoofdwerkgever' wordt doorbetaald aan hem (hierna: de doorbetaaldloonregeling). Het artikel strekt ertoe dat het loon uit hoofde van de tweede dienstbetrekking in de heffing wordt betrokken als onderdeel van het loon dat vanwege de hoofdbetrekking door de inhoudingsplichtige is verschuldigd. De doorbetaaldloonregeling van artikel 87 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 vindt haar oorsprong in de vóór het jaar 2001 geldende commissarisloonregeling.(11) Het artikel luidt:

Art. 87. 1. De in Nederland wonende of gevestigde inhoudingsplichtige wordt geacht als onderdeel van het door hem verschuldigde loon van een in Nederland wonende werknemer ter beschikking te stellen het loon dat de werknemer geniet als werknemer van een andere inhoudingsplichtige indien:

a. de werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking tevens werkzaam is als werknemer van die andere inhoudingsplichtige onder de verplichting het hem toekomende loon en de bijbehorende vrije vergoedingen af te staan aan de inhoudingsplichtige, en

b. (...)

2. (...)

3. Het eerste en tweede lid zijn slechts van toepassing als de inspecteur (...) op gezamenlijk verzoek van de bedoelde personen bij voor bezwaar vatbare beschikking, die te allen tijde bij nadere, voor bezwaar vatbare, beschikking kan worden herroepen, heeft vastgesteld dat aan de gestelde voorwaarden is voldaan.

Pleitbaar standpunt

5.1 Een (verzuim)boete wordt niet opgelegd en - zo die reeds opgelegd is - vernietigd, indien een belastingplichtige een zogenoemd pleitbaar standpunt inneemt. Zo heeft de Staatssecretaris besloten naar aanleiding van een hem voorgelegde vraag:(12)

Als de inspecteur aannemelijk acht dat het standpunt van de belanghebbende pleitbaar is, laat hij oplegging van een verzuimboete achterwege. Is inmiddels een verzuimboete opgelegd, dan vernietigt hij de boetebeschikking. Is er sprake van een pleitbaar standpunt, dan kan de belanghebbende geen verwijt worden gemaakt dat er aanvankelijk geen of te weinig belasting is geheven.

Onder een pleitbaar standpunt wordt verstaan een opvatting over de kwalificatie van de feiten of de toepassing van het recht op de feiten die in redelijkheid verdedigbaar is. (...)

De Staatssecretaris lijkt derhalve van mening, gelet op de woorden 'geen verwijt', dat in geval een belanghebbende zich beroept op een pleitbaar standpunt, sprake is van avas en dat avas aan het opleggen van een verzuimboete in de weg staat. Feteris vat het in ieder geval zo op:(13)

Volgens het Besluit van 9 november 2000, BNB 2001/13, (...), moet a.v.a.s. wel worden aangenomen wanneer de belastingplichtige zich heeft gebaseerd op een onjuist, maar wel in redelijkheid te verdedigen standpunt.

5.2 Omtrent de pleitbaarheid van een standpunt schrijft Feteris(16) - in het kader van vergrijpboetes - dat zij een objectieve maatstaf is (citaat zonder noten):

Het is dus niet relevant of de pleitbare argumenten deze belastingplichtige voor ogen hebben gestaan, en evenmin of hij ze in enig stadium tegenover de inspecteur of de belastingrechter heeft aangevoerd.

5.3 De vraag is of het begrip pleitbaar bij vergrijpboetes een andere inhoud heeft dan bij verzuimboetes, anders dan de Staatssecretaris kennelijk verondersteld in zijn beleidsbesluit. Haas(17) legt een link tussen het hebben van een pleitbaar standpunt, de verschillende schuldgradaties (waaronder avas) en het opleggen van verzuimboetes. Hij leidt uit de jurisprudentie af dat avas niet al te snel wordt aanvaard. Het hebben van een pleitbaar standpunt hoeft zijns inziens ook nog geen avas in te houden:

Bij een dergelijk standpunt is niet zo lichtvaardig gehandeld dat het oordeel 'grove schuld' op zijn plaats is. Dat wil echter nog niet zeggen dat de belanghebbende niet onzorgvuldigheid, onvoorzichtigheid of onachtzaamheid (schuld derhalve) in een lichtere vorm kan worden verweten. Onjuist acht ik dan ook de gedachte - zoals neergelegd in paragraaf 4, tweede lid, laatste volzin, BBBB - dat een pleitbaar standpunt het opleggen van 'zowel een verzuimboete als een vergrijpboete' uitsluit.

5.4 Hof Amsterdam oordeelde in zijn uitspraak van 22 januari 2004, nr. 02/04771, NTFR 2004/457 over de pleitbaarheid van een standpunt en het opleggen van een verzuimboete. Het hebben van een pleitbaar standpunt behoeft - aldus het Hof - niet aan het opleggen van een verzuimboete in de weg te staan:

5.5. De inspecteur legt geen verzuimboete op bij afwezigheid van alle schuld (paragraaf 4, eerste lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998). Er is een verzuimboete opgelegd van 10%. Belanghebbende stelt dat deze boete in strijd met voornoemde bepaling is opgelegd, omdat hij een pleitbaar standpunt heeft ingenomen, hetgeen de inspecteur bestrijdt. Het pleitbaar zijn van dit standpunt is echter naar het oordeel van het Hof geen reden om aan te nemen dat er zonder meer sprake is van het ontbreken van enige schuld. Naar het oordeel van het Hof had belanghebbende zich nader rekenschap moeten geven van de vraag of en in hoeverre het toekennen van de reis te kwalificeren viel als een aan de werknemers toekomend voordeel en niet mogen volstaan met het zonder meer niet in het loon begrijpen van de reis. De boete is terecht opgelegd. (...)

5.5 De redactie van Vakstudie Nieuws gaat in haar aantekening bij het arrest van de Hoge Raad van 14 augustus 2009, nr. 08/00006, V-N 2009/39.24 in op het in cassatie niet bestreden oordeel van het hof over de pleitbaarheid van een standpunt en het opleggen van een verzuimboete:

Voor het hof is tevens een verzuimboete in geschil. Verzuimboeten kunnen ook worden opgelegd als van grove schuld of opzet geen sprake is. Derhalve zou men verwachten dat het hebben van een pleitbaar standpunt niet van belang is als het om een verzuimboete gaat. De staatssecretaris is echter de opvatting toegedaan dat een pleitbaar standpunt ook de oplegging van een verzuimboete verhindert (Besluit Staatssecretaris van Financiën 9 november 2000, nr. RTB2000/2474, V-N 2000/52.9; (...)

Het hof oordeelt dat belanghebbende weliswaar een onjuist, maar niettemin pleitbaar, standpunt heeft ingenomen. Het hof komt tot die beslissing omdat het begrip 'bedrijfsmiddel' niet voldoende scherp is omlijnd. (...)

Het hof overweegt dat niet kan worden gezegd dat het door belanghebbende ingenomen standpunt in redelijkheid niet verdedigbaar was. Het komt ons voor dat het hof met deze formulering, die eerder is gebruikt door bijvoorbeeld Hof Arnhem, 27 april 2005, nr. 02/3481, V-N 2005/37.16, niet heeft willen afwijken van de in de hiervoor genoemde jurisprudentie uitgezette lijn. (...)

De redelijke termijn

5.6 In zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37984, BNB 2005/337, heeft de Hoge Raad algemene uitgangspunten en regels geformuleerd voor beslissingen in fiscale boetezaken betreffende de redelijke termijn voor berechting als bedoeld in artikel 6, lid 1, van het EVRM en de gevolgen van overschrijding van die termijn. Voor wat betreft de wijze van toetsing werd overwogen:

4.7. De rechter dient ambtshalve te onderzoeken of inbreuk is gemaakt op de onderhavige garantie van artikel 6, lid 1, EVRM. Hij behoeft in zijn uitspraak echter alleen in de volgende gevallen te doen blijken van dat onderzoek:

a. als door of namens de beboete terzake een klacht is aangevoerd, aangezien op een zodanige klacht een gemotiveerde beslissing dient te worden gegeven;

b. als tussen het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, en het tijdstip waarop uitspraak is gedaan, zoveel tijd is verstreken dat het in de bestreden uitspraak besloten liggende oordeel dat de redelijke termijn niet is overschreden, zonder nadere motivering onbegrijpelijk zou zijn. Dit laatste is het geval indien de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak niet in acht is genomen en mede daardoor de hiervoor onder 4.3 vermelde termijn van twee jaar is overschreden.

4.8. In geval van vermindering van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn dient de rechter in zijn uitspraak aan te geven in welke mate de boete is verlaagd. Dit betekent dat in de uitspraak ook vermeld dient te worden welke boete passend zou zijn geoordeeld indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden.

De toetsing door de Hoge Raad als cassatierechter is echter begrensd, zo leert het arrest:

4.10. Opmerking verdient dat niet voor het eerst in cassatie met vrucht kan worden geklaagd over de overschrijding van de redelijke termijn als gevolg van het tijdsverloop tot aan het tijdstip waarop de beboete laatstelijk in de gelegenheid was een klacht terzake aan te voeren, wanneer de beboete dat heeft nagelaten.

1 Artikel 3 van de Statuten van X.

2 Artikel 47 van het Reglement A (19e herziene druk d.d. 4 september 1998).

3 Artikel 1 van X pensioenreglement.

4 Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243, vanaf 2001 in gewijzigde vorm neergelegd in artikel 15a, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet (tekst 2001 - 2003); de zogenoemde 30%-regeling. In de tekst refereer ik met 35%-regeling aan beide regelingen.

5 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.

6 Rechtbank Haarlem, 22 november 2007, nrs. AWB 06/10957 en 06/10958, LJN BC 5383, gepubliceerd in NTFR 2008/605 (zonder commentaar) en in V-N 2008/27.1.1 (zonder aantekening).

7 Hof Amsterdam, 9 augustus 2009, nrs. 07/01049 en 07/01051, niet gepubliceerd.

8 Besluit van 30 november 1972, nr. B 71/24096, V-N 1973, blz. 35.

9 MvT, 1958-1959-5380, nr. 7, blz. 8 en 10.

10 Het criterium 'in opdracht en voor rekening van' werd voor wat betreft het loonbegrip in de CSV herhaalt in het arrest van 23 maart 2007, nr. 517, BNB 2007/168 (met conclusie van mijn hand), dat zag op het verstrekken van kerstpakketten door een personeelsvereniging waaraan de werkgever een aanzienlijke financiële bijdrage had geleverd.

11 Besluit van 20 januari 1982, nr. 282-588, V-N 1982, blz. 416, punt 13.

12 Besluit van 9 november 2000, nr. RTB2000/2474M, BNB 2001/13.

13 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Fiscale Handboeken, Kluwer, Deventer 2007, p. 341.

14 Besluit van 21 maart 2007, nr. CPP2006/2918M, V-N 2007/17.14.

15 Besluit van 25 juni 2009, nr. CPP2009/1062M, BNB 2009/227.

16 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Fiscale Handboeken, Kluwer, Deventer 2007, p. 350-351.

17 F.J.P.M. Haas, Bestuurlijke boeten in het belastingrecht, fed fiscale studieserie nr. 36, Kluwer, Deventer 2009. p. 27-28.

18 Zie in gelijke zin de conclusie van mijn ambtgenoot A-G Van Hilten van 5 februari 2010 in de zaak met nr. 09/00749, LJN BL 6471, NTFR 2010/677, onderdeel 5.2.

19 Zie onderdeel 4.3 van mijn conclusie bij het arrest 25 januari 2008, nr. 43396, BNB 2008/104.