Parket bij de Hoge Raad, 03-01-2022, ECLI:NL:PHR:2022:9, 20/01344, 21/02167, 21/02407

Het valt op dat in de Btw-richtlijn wordt gesproken over ‘onroerend goed’², terwijl in de Wet OB consequent de term ‘onroerende zaak wordt gebezigd. Dit is niet altijd zo geweest. Vóór 1992 werd in de Wet OB ook over onroerend goed gesproken. Bij de invoering van boek 3 van het nieuw Burgerlijk Wetboek (NBW) heeft de wetgever de Wet OB echter gewijzigd en is de term onroerende zaak geïntroduceerd. Blijkens de memorie van toelichting bij de invoeringswet van het NBW heeft de regering daarmee willen aansluiten bij de terminologie die in het NBW wordt gebruikt.³

Onroerend goed

Op grond van artikel 398 Btw-richtlijn is een raadgevend comité voor de btw ingesteld. Dit Btw-comité is samengesteld uit vertegenwoordigers van de lidstaten en van de Commissie. Dit Btw-comité heeft in een vergadering van 1 juli 2011 het volgende richtsnoer aangenomen waarin het begrip onroerend goed wordt gedefinieerd:¹⁰

“a) any specific part of the earth, on or below its surface, over which title and possession can be created;

b) any building or construction fixed to or in the ground above or below sea level which cannot be easily dismantled or moved;

c) any item making up an integral part of a building or construction without which the building or construction is incomplete, such as doors, windows, roofs, staircases and lifts;

d) any item, equipment or machine permanently installed in a building or construction which cannot be moved without destroying or altering the building or construction.”

Een richtsnoer van het Btw-comité is wettelijk niet bepalend voor de uitleg van de Btw-richtlijn en de Commissie of de lidstaten zijn hieraan niet gebonden. De Raad heeft echter naderhand deze definitie van het Btw-comité overgenomen en gecodificeerd in Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011.¹¹ In artikel 13 ter van deze verordening is met ingang van 1 januari 2017 bepaald:

“Voor de toepassing van Richtlijn 2006/112/EG wordt het volgende als „onroerend goed” aangemerkt:

a) ieder welbepaald boven- of ondergronds gedeelte van de aarde waaraan eigendoms- en bezitsrechten kunnen worden verbonden;

b) ieder gebouw of iedere constructie dat of die vast met de grond verbonden is onder of boven zeeniveau en dat niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is;

c) ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw of constructie zonder welk het gebouw of de constructie onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften;

d) ieder element of werktuig dat of iedere machine die blijvend geïnstalleerd is en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kan worden verplaatst.”

Gelet op het ingangstijdstip van artikel 13 ter is deze bepaling ratione temporis nog niet van toepassing ten tijde van de feiten van het geding van de belanghebbenden. Niettemin houdt het Hof van Justitie voor de uitleg van begrippen in de Btw-richtlijn in voorkomende gevallen rekening met de uitleg die daaraan in de Uitvoeringsverordening wordt gegeven, ook al was zij ten tijde van de feiten van het hoofdgeding nog niet van kracht. In Leichenich overweegt het Hof van Justitie bijvoorbeeld:¹²

“Hoewel die verordening ratione temporis niet op het hoofdgeding van toepassing is, verklaart en verduidelijkt zij begrippen in de btw-regeling die sinds de invoering daarvan van toepassing zijn.”

Ik ben geen rechtspraak van het Hof van Justitie tegengekomen waarin het Hof zich heeft uitgelaten over de waarde van een richtsnoer van het Btw-comité. Het douanerecht kent echter een vergelijkbaar comité en over de adviezen die dit comité heeft gegeven bestaat wel rechtspraak. Het betreft het Comité douanewetboek. In Friesland Coberco Dairy Foods¹⁴gaat het om conclusies van het Comité douanewetboek waarin de Nederlandse douaneautoriteiten te kennen is gegeven een bepaalde vergunning tot behandeling onder douanetoezicht niet af te geven omdat volgens het Comité de economische voorwaarden niet waren vervuld. Het Hof van Justitie overweegt dat de nationale douaneautoriteiten niet gebonden zijn aan de conclusies van het Comité, maar dat zij wel belangrijke middelen vormen ter verzekering van een uniforme toepassing van het douanewetboek door de douaneautoriteiten van de lidstaten en als zodanig als waardevolle hulpmiddelen bij de uitlegging van dit wetboek. Het Hof van Justitie verwijst daarbij naar andere rechtspraak over soortgelijke adviezen. Ik citeer:

“38 Wat het rechtskarakter van de conclusies van het Comité betreft, zij in de eerste plaats eraan herinnerd dat deze, zoals uit de punten 26 tot en met 33 van het onderhavige arrest blijkt, niet dwingend zijn voor de nationale douaneautoriteiten die beslissen over een aanvraag voor een vergunning tot behandeling onder douanetoezicht.

39 Deze uitlegging wordt bevestigd door de rechtspraak van het Hof inzake andere, gelijksoortige adviezen, zoals onder meer de adviezen van het Comité nomenclatuur van het gemeenschappelijk douanetarief, dat is ingesteld bij verordening (EEG) nr. 97/69 van de Raad van 16 januari 1969 betreffende de maatregelen die moeten worden getroffen voor de uniforme toepassing van de nomenclatuur van het gemeenschappelijk douanetarief (PB L 14, blz. 1). Met betrekking tot de conclusies van het Comité zij opgemerkt dat, hoewel deze belangrijke middelen vormen ter verzekering van een uniforme toepassing van het douanewetboek door de douaneautoriteiten van de lidstaten en als zodanig als waardevolle hulpmiddelen bij de uitlegging van genoemd wetboek kunnen worden beschouwd, zij rechtens niet bindend zijn (zie in deze zin arresten van 15 februari 1977, Dittmeyer, 69/76 en 70/76, Jurispr. blz. 231, punt 4; 11 juli 1980, Chem‑Tec, 798/79, Jurispr. blz. 2639, punten 11 en 12, en 16 juni 1994, Develop Dr. Eisbein, C‑35/93, Jurispr. blz. I‑2655, punt 21).

Over de afbakening van onroerend goed heeft het Hof van Justitie eveneens beslist dat het nationale recht van de lidstaten niet doorslaggevend is. In Armbrecht¹⁶ overweegt het Hof van Justitie dienaangaande:

“12 Met betrekking tot de eerste vraag beklemtoont de Duitse regering, dat het onroerend goed van Armbrecht naar Duits burgerlijk recht één enkel goed is, dat als zodanig in het kadaster is ingeschreven. Voor de toepassing van de richtlijn zou het dus als één goed moeten worden beschouwd.

13 Weliswaar wordt in artikel 5, lid 1, van de richtlijn de omvang van de overgedragen eigendomsrechten niet gespecificeerd - die moet overeenkomstig het toepasselijke nationale recht worden bepaald -, doch, zoals het Hof heeft vastgesteld, zou de doelstelling van de richtlijn, die het gemeenschappelijk BTW-stelsel beoogt te baseren op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen, in gevaar kunnen komen, indien de vaststelling of er sprake is van levering van een goed (één van de drie belastbare handelingen), zou afhangen van voorwaarden die van Lid-Staat tot Lid-Staat verschillen (arrest van 8 februari 1990, zaak C-320/88, Shipping and Forwarding Entreprise Safe, Jurispr. 1990, blz. I-285).

14 Daaruit volgt dat het antwoord op de gestelde vraag, waarin het niet gaat om de burgerrechtelijke levering, maar om de onderwerping aan de belasting, niet in het in het hoofdgeding toepasselijke nationale recht kan worden gevonden.”

Gebouw en bijbehorend terrein

Conform de Btw-richtlijn bepaalt artikel 11 lid 3 onderdeel a Wet OB (thans is dit lid 5 onderdeel a) dat als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Blijkens de parlementaire geschiedenis dient het begrip ‘bouwwerk’ in artikel 11 lid 3 onderdeel a Wet OB ruim uitgelegd te worden. Ik citeer:²¹

“Naast «echte» gebouwen zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke, vallen daar bij voorbeeld onder bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen. Atletiekbanen, kunstgrasvelden en dergelijke zijn op één lijn te plaatsen met een bebouwing zoals dat bij voorbeeld bij pleinen het geval is. Ook het geheel van een sportveld omgeven door tribunes kan als een dergelijke bebouwing gelden. Anders is dit ingeval bij het aanleggen van een sportveld slechts sprake is van het egaliseren en inzaaien van de grond. Er zal dan geen sprake zijn van bebouwing met bouwwerken in de hiervoor bedoelde zin. Bij sportcomplexen die deels bestaan uit bebouwing en deels uit grond waarop geen bebouwing voorkomt, zal moeten worden bezien of beide delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en in die zin afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt – in welk geval een splitsing voor de hand ligt dan wel of de onbebouwde delen opgaan in de functie van het op de grond gebouwde ”

Artikel 11 lid 3 onderdeel c Wet OB bepaalt dat als erbij behorend terrein wordt beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw. Blijkens de parlementaire geschiedenis is het bij deze invulling het uitgangspunt geweest dat de lidstaten de vrijheid hebben dat begrip zelf te bepalen: ²²

“In het nieuwe derde lid, onderdeel c, is gebruik gemaakt van de bevoegdheid – eveneens ingevolge het slot van de eerste alinea van artikel 4, lid 3, sub a, van de richtlijn – om het begrip «erbij behorend terrein» te bepalen. Wanneer sprake is van een bij een gebouw behorend terrein is erg casuïstisch. Het leveringscontract zal daarvoor meestal wel een indicatie vormen. Hetgeen te zamen wordt geleverd hoort vaak bij elkaar, zoals bij voorbeeld een huis met de bijbehorende tuin. Volstaan is daarom met een algemene omschrijving.”

Het in de memorie van toelichting geformuleerde uitgangspunt dat de lidstaten de vrijheid hebben het begrip ‘bijbehorend terrein’ zelf te bepalen ís dus niet juist. Daardoor is niet volstrekt duidelijk of de Nederlandse definitie door de unierechtelijke beugel kan. Als de uitleg volgens de Nederlandse definitie meebrengt dat is voldaan aan de in Breitsohl geformuleerde voorwaarde dat een gebouw en terrein onlosmakelijk zijn verbonden, zal deze naar mag worden verwacht wel voldoen.

Gedeelte van een gebouw

De staatssecretaris van Financiën heeft in een beleidsbesluit zijn visie gegeven over de zelfstandigheid van (gedeelten van) onroerende zaken (de voetnoten in de tekst heb ik niet overgenomen):²⁶

“3.2. Zelfstandigheid van (gedeelten van) onroerende zaken

Hierna bespreek ik eerst een aantal arresten van de Hoge Raad over de integratielevering als bedoeld in artikel 3 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB. Dit belastbare feit, dat thans niet meer voorkomt in de Wet OB, is in een van de zaken van de belanghebbenden onderwerp van geschil. In artikel 3 lid 3 onderdeel b Wet OB was destijds bepaald dat met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld:²⁷

“het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting;”

Met betrekking tot de bouw van een tribune in een stadion heeft de Hoge Raad geoordeeld dat deze tribune niet als zelfstandig goed kan worden aangemerkt. Daaraan deed niet af dat de tribune een eigen toegang had en niet door toegangen met de rest van het stadion verbonden was. De Hoge Raad overweegt:²⁸

“Naar maatschappelijke opvattingen moet een stadion als het onderhavige als één in het economische verkeer te exploiteren zaak worden aangemerkt, ook al zijn de afzonderlijke tribunes niet door toegangen met de rest van het stadion verbonden en bezitten zij een eigen toegang. De bouw van de tribune-zuid dient dus te worden beschouwd als de aanbouw van een onzelfstandig gedeelte van het bestaande stadion, waaromtrent tussen partijen voor het Hof niet in geschil was dat het door die aanbouw niet als een nieuw vervaardigd stadion kan worden aangemerkt.”

Die eenheid wordt volgens de Hoge Raad verbroken als een deel van een complex zich leent voor zelfstandig gebruik. Dit deed zich volgens de Hoge Raad voor bij een korfbalveld dat onderdeel was van een sportcomplex. Aangezien het korfbalveld fysiek te scheiden is van de andere (bouw)werken van het sportcomplex en zich leent voor zelfstandig gebruik, moet het afzonderlijk in aanmerking worden genomen. Ik citeer uit het arrest:²⁹

“Het onderwerpelijke sportcomplex bestond na de onderhavige werkzaamheden uit verschillende (bouw)werken, te weten de opstallen en de drie sportvelden. Fysiek gescheiden (bouw)werken dienen voor de heffing van omzetbelasting in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking te worden genomen. Voor een uitzondering op die regel is slechts plaats ten aanzien van (bouw)werken die zich niet voor zelfstandig gebruik lenen (vgl. HR 11 februari 1998, nr. 33 031, BNB 1998/151). De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat hiervan ten aanzien van de onderhavige (bouw)werken geen sprake is.”

Bijl plaatst een aantal kanttekeningen bij die methode:

“De Hoge Raad overweegt opnieuw dat fysiek gescheiden (bouw)werken voor de heffing van omzetbelasting in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking moeten worden genomen, tenzij die (bouw)werken zich niet voor zelfstandig gebruik lenen. In concreto gaat het om een sportcomplex met tien voetbalvelden van gras, drie hockeyvelden van kunstgras, een zogeheten Wetra voetbalveld, een dubbel korfbalveld van kunstgras, een honkbalveld en een softbalveld, inclusief veldverlichtingen en alle bijbehorende voorzieningen. Verder omvat het complex vier clubgebouwen, een onderhoudsloods en een tribune. Het Hof besliste dat belanghebbende aldus één onroerende zaak heeft geleverd, op welke levering de vrijstelling van omzetbelasting niet van toepassing is. De advocaat-generaal onderschrijft dit oordeel met de stelling dat naar maatschappelijke opvattingen hieromtrent en beschouwd vanuit de modale afnemer van een dergelijk park sprake is van één goed. De Hoge Raad blijft echter bij de splitsingsmethode. Ik denk dat de vraag of sprake is van één goed beantwoord moet worden op het niveau waarop de transactie plaatsvindt. Wanneer een aannemer een appartementencomplex oplevert aan een projectontwikkelaar lijkt mij dat de levering van één goed. In elk geval civielrechtelijk zal dat het geval zijn. Nu weet ik wel dat dit niet maatgevend is voor de omzetbelasting, maar met de advocaat-generaal ben ik van mening dat de jurisprudentie van het Hof van Justitie niet aan die mening in de weg staat. Dat de projectontwikkelaar de appartementen per stuk gaat uitponden doet niet af aan het feit dat hij het totale complex als eenheid geleverd heeft gekregen. Overigens kan ook uitgaande van de door de Hoge Raad gegeven criteria de vraag worden gesteld of de onderdelen van een sportcomplex zich voor zelfstandig gebruik lenen. Gesteld kan worden dat bijvoorbeeld de sportvelden slechts bruikbaar zijn voor het beoogde doel als gebruik gemaakt kan worden van de infrastructuur van het complex. Volgens de Hoge Raad is dat kennelijk niet vanzelfsprekend gelet op de verwijzing van de zaak op dit punt. Wel maakt de Hoge Raad nog eens duidelijk dat kunstgrasvelden bouwwerken zijn in de zin van art. 11, derde lid, Wet OB 1968.”

Volgens de Hoge Raad is sprake van ‘een gedeelte van een gebouw’ als bedoeld in artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a Wet OB als een gebouw horizontaal of verticaal is gesplitst. Een appartement of gedeelte van een gebouw moet in zo’n geval afzonderlijk als ‘gedeelte’ in aanmerking worden genomen. In een arrest van 8 maart 2013 overwoog de Hoge Raad in dit verband:³⁶

“3.3.2. Voor de heffing van omzetbelasting kan krachtens artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet sprake zijn van de levering van een gedeelte van een gebouw. Dat doet zich voor indien een gebouw horizontaal is gesplitst (appartementsrechten) of indien een gebouw verticaal is gesplitst. Voor de toepassing van artikel 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet moet een dergelijk appartement of gedeelte, zoals in dit geval het gedeelte van de winkel op de begane grond dat zich niet onder de wooneenheden bevindt, afzonderlijk van het overige van het gebouw in aanmerking worden genomen. (…)”

In 2014 heeft de Hoge Raad, ook voor toepassing van artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1° Wet OB, overwogen dat voor de beoordeling van belang is vast te stellen of een goed zich leent voor zelfstandig gebruik.³⁷ Na verwijzing heeft het gerechtshof Amsterdam bij deze beoordeling aansluiting gezocht bij punt 29 van het arrest CPP. Dat is volgens de Hoge Raad niet juist. Hij overwoog daartoe in de tweede cassatieronde als volgt:³⁸

“3.3.2. Het Hof heeft voor zijn oordeel dat het perspectief van een speler doorslaggevend is bij de beantwoording van de vraag of de golfbaan geschikt is voor zelfstandig gebruik aansluiting gezocht bij punt 29 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 25 februari 1999, Card Protection Plan, C‑349/96, ECLI:EU:C:1999:93, BNB 1999/224.

Als uitgangspunt bij de vaststelling of de op de percelen te realiseren golfbaan – los van het clubhuis dat op een ander, later aangekocht belendend perceel is gerealiseerd - zich leent voor zelfstandig gebruik heeft echter te gelden dat niet met elkaar verbonden dan wel, indien verbonden, juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt. Deze toets heeft het Hof niet aangelegd.”

Met betrekking tot een kantoorpand dat onder meer bestond uit vier etages kantoorruimte is de Hoge Raad in een arrest uit 2008 ervan uitgegaan dat het pand in zijn geheel is geleverd. De Hoge Raad gaat daarvan uit omdat het desbetreffende oordeel van het hof in cassatie niet was bestreden. Hij overweegt immers:⁴⁰

“Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat het pand op 1 november 2001 in zijn geheel is geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet [CE: de voorloper van artikel 3 lid 3 letter b Wet OB].”

Van Zadelhoff heeft kritiek op de rechtspraak van de Hoge Raad met betrekking tot een splitsing in appartementsrechten. Hij schrijft in zijn annotatie bij het hiervoor genoemde arrest uit 2013 in BNB:⁴⁴

“De Hoge Raad hecht duidelijk belang aan het feit dat sprake is van een splitsing in appartementsrechten. Het gedeelte van het gebouw dat op basis van de splitsing in appartementsrechten door de desbetreffende gerechtigde exclusief als winkel kan worden gebruikt, wordt als een afzonderlijk goed in aanmerking genomen. Een dergelijke benadering sluit aan bij de wijze waarop appartementsrechten maatschappelijk worden ervaren, maar voor de BTW komt mij dit niet juist voor. Een appartementsrecht betreft immers een onverdeeld aandeel in het gehele gebouw, waarbij afspraken zijn gemaakt over het exclusief en het gemeenschappelijk gebruik van bepaalde delen van dat gebouw. Mijns inziens betreft het onderhavige winkelappartement – tezamen met de overige winkelruimte die in rechtsoverweging 3.3.2 door de Hoge Raad als ‘gedeelte’ wordt aangemerkt, en kennelijk op één lijn met het appartement wordt geplaatst – een onverdeeld aandeel in het gehele complex, zodat de vraag of sprake is van een vervaardigd goed – anders dan de Hoge Raad heeft gedaan – moet worden beantwoord met inachtneming van dat gehele gebouw.”

De redactie van Vakstudie Nieuws schijft bij het arrest uit 2013 dat de Hoge Raad recht doet aan de btw-neutraliteit en dat het btw-systeem door de btw-gevolgen zoveel mogelijk moet worden bepaald aan de hand van het geleverde en dat uit het arrest lijkt te volgen dat per appartementsrecht sprake kan zijn van een goed. Ik citeer:

“Wij menen overigens dat de Hoge Raad met zijn oordeel recht doet aan de btw-neutraliteit en dat het btw-systeem door de btw-gevolgen zoveel mogelijk moet worden bepaald aan de hand van het geleverde. Het arrest van de Hoge Raad lijkt te betekenen dat er per appartementsrecht sprake kan zijn van een goed. Voor het recht op aftrek zal dit geleverde goed ook zelfstandig door het btw-leven gaan (art. 13 Uitv.besch. OB 1968 sluit aan bij onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen). Dat betekent ook dat niet ondenkbaar is dat in een gebouw dat bestaat uit verschillende appartement(srecht)en, verschillende herzieningstermijnen lopen en zich misschien ook wel verschillende integratieleveringen kunnen voordoen.”

Broekman en Westerhoff vragen zich bij hetzelfde arrest af of het voor de modale consument herkenbaar is dat sprake is van twee gebouwen. De omstandigheid dat de winkelruimte juridisch apart kan worden geleverd, zou geen rol moeten spelen. Zij schrijven:⁴⁵

“Wij vragen ons dan ook af of in casu voor de man op de straat (eerder door de Hoge Raad als uitgangspunt genomen om te bepalen of sprake is van een vervaardiging) herkenbaar is dat sprake is van twee gebouwen. In een geval als het onderhavige lijkt het ons namelijk dat de man op de straat snel zal vinden dat de winkelruimte en de bovengelegen woonappartementen één gebouw vormen. Voorts vragen wij ons af of de winkelruimte in stand kan blijven zonder de woonappartementen erboven. Met andere woorden, de woonappartementen zijn zelfstandig ten opzichte van de winkelruimte, maar is de winkelruimte ook zelfstandig ten opzichte van de woonappartementen? Als dit laatste namelijk niet het geval is, zouden wij menen dat geconstateerd moet worden dat (constructief) sprake is van één gebouw, waarvoor de complexbenadering zou moeten gelden. Dat de winkelruimte juridisch apart kan worden geleverd, zou hierbij geen rol moeten spelen.”