Parket bij de Hoge Raad, 09-02-2024, ECLI:NL:PHR:2024:137, 23/01736
Parket bij de Hoge Raad, 09-02-2024, ECLI:NL:PHR:2024:137, 23/01736
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 9 februari 2024
- Datum publicatie
- 9 februari 2024
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:137
- Zaaknummer
- 23/01736
Inhoudsindicatie
Bijlage: ECLI:NL:PHR:2024:1
Art. 5.2 Wet IB 2001. Box 3. Kerstarrest. Wet rechtsherstel box 3. Kan de Wet rechtsherstel box 3 meebrengen dat niet langer sprake is van een EVRM-schending in een geval waarin die wet niet tot wijziging van het voordeel uit sparen en beleggen leidt?
Deze zaak betreft een box 3-zaak. Het Hof heeft uitspraak gedaan ná de inwerkingtreding van de Wet rechtsherstel box 3. Het heeft vastgesteld dat in het geval van belanghebbende die wet niet leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat een op rechtsherstel gerichte compensatie moet worden geboden, omdat het werkelijk behaalde rendement lager is dan het voordeel uit sparen en beleggen. De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld.
A-G Pauwels bespreekt alleen het eerste middel. De A-G komt – mede aan de hand van zijn bevindingen in de bijlage bij zijn conclusie – tot onder meer de volgende beoordeling:
1) Het cassatiemiddel maakt niet duidelijk welke bepaling van de Wet rechtsherstel box 3 is geschonden, maar klaarblijkelijk heeft het middel het oog op art. 1(3), aangezien die bepaling meebrengt dat in dit geval het voordeel uit sparen en beleggen niet wijzigt.
2) Het oordeel van het Hof is in dat opzicht niet in overeenstemming met de Wet rechtsherstel box 3, maar het is wel in overeenstemming met het recht. Die wet brengt voor dit geval mee dat het voordeel uit sparen en beleggen (nog steeds) wordt bepaald op basis van het forfaitaire stelsel in de Wet IB 2001. Gelet op het kerstarrest en de omstandigheid dat – naar niet in geschil is – het voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, leidt dat forfaitaire stelsel in dit geval dan ook (nog steeds) tot een EVRM-schending. Het Hof heeft daarom terecht een op rechtsherstel gerichte compensatie verleend.
Het eerste middel is volgens de A-G ongegrond.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 23/01736
Datum 9 februari 2024
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2017-2018
Nrs. Gerechtshof 21/00966 t/m 21/00968
Nrs. Rechtbank BRE 20/6051, 20/8432 en 20/8433
CONCLUSIE
M.R.T. Pauwels
In de zaak van
de Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris)
tegen
[X] (belanghebbende)
1 Overzicht van de zaak en van de conclusie
Deze zaak betreft een box 3-zaak waarin enige van de (rechts)vragen aan de orde zijn die opkomen naar aanleiding van het kerstarrest en het rechtsherstel waarin eerst het Besluit rechtsherstel box 3 (Herstelbesluit) en vervolgens de Wet rechtsherstel box 3 (Herstelwet) voorziet.
Ik neem tegelijk conclusies in enige andere box 3-zaken waarin eveneens een of meer van de bedoelde (rechts)vragen aan de orde zijn. Bij deze en de andere conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage (de Bijlage), waarin ik inga op diverse van die (rechts)vragen.
Belanghebbende woont in Duitsland en bezit een niet-verhuurde woning in Nederland dat tot haar box 3-vermogen behoort. Aan belanghebbende zijn navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2017 en 2018 opgelegd, omdat de aanslagen voor die jaren waren opgelegd uitgaande van een waarde van de woning die lager is dan de WOZ-waarde. Deze zaak gaat over de navorderingsaanslagen.
Het Hof heeft uitspraak gedaan ná de inwerkingtreding van de Herstelwet. Het heeft vastgesteld dat de Herstelwet niet leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen dan het voordeel dat in aanmerking is genomen bij de navorderingsaanslagen. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat in afwijking van de Herstelwet een op rechtsherstel gerichte compensatie moet worden geboden, omdat belanghebbende geen werkelijk rendement uit de woning heeft genoten in 2017 en 2018. Het heeft geoordeeld dat de compensatie daarom erin bestaat dat de navorderingsaanslagen worden vernietigd.
De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee middelen voorgesteld. In deze conclusie bespreek ik alleen het eerste middel. Het tweede middel – dat betrekking heeft op de proceskosten – laat ik rusten (3.5).
In deze zaak speelt onder meer de zaaksoverstijgende vraag of de Herstelwet in een gevalstype als dit terecht niet voorziet in vermindering van het voordeel uit sparen en beleggen, hoewel dit voordeel hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Dit laatste heeft naar mijn mening als uitgangspunt in cassatie te gelden (4.5-4.6). Dit betekent ook dat potentieel interessante vraagpunten met betrekking tot de bepaling van het werkelijk behaalde rendement in het geval van een niet-verhuurde woning in deze zaak niet spelen in cassatie.
Mijn beoordeling van het middel – mede aan de hand van de bevindingen in de Bijlage – houdt op hoofdlijnen het volgende in:
1) De betekenis van het kerstarrest is niet beperkt tot spaarders maar strekt zich uit tot alle belastingplichtigen die in box 3 worden belast, ongeacht de samenstelling van het vermogen (4.4).
2) De klacht van de Staatssecretaris over het terzijdeschuiven door het Hof van het Herstelbesluit kan hem om meerdere redenen niet baten (4.7).
3) (De toelichting op) het cassatiemiddel maakt niet duidelijk welke bepaling van de Herstelwet geschonden is, maar klaarblijkelijk heeft het middel het oog op art. 1(3) Herstelwet, aangezien die bepaling meebrengt dat in dit geval het voordeel uit sparen en beleggen niet wijzigt (4.11-4.12).
4) Het oordeel van het Hof is in dat opzicht inderdaad niet in overeenstemming met de Herstelwet, maar het is wel in overeenstemming met het recht (4.13-4.19). De Herstelwet brengt voor een geval als dit immers mee dat het voordeel uit sparen en beleggen (nog steeds) wordt bepaald op basis van het forfaitaire stelsel in de Wet IB 2001. Gelet op het kerstarrest en de omstandigheid dat het voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, leidt dat forfaitaire stelsel in dit geval dan ook (nog steeds) tot een EVRM-schending. Het Hof heeft daarom terecht een op rechtsherstel gerichte compensatie verleend.
Het eerste middel is daarom ongegrond.
2 De feiten en het oordeel van het Hof
Belanghebbende, die woont in Duitsland, heeft een woning in Nederland (de woning). De woning wordt niet verhuurd. De WOZ-waarde van de woning voor 2016, 2017 en 2018 bedraagt € 238.000, € 237.000 respectievelijk € 230.000.
Belanghebbende heeft in haar aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor 2017 en 2018 de woning voor een waarde van € 180.000 respectievelijk € 110.000 als bezitting in box 3 aangegeven. De aanslagen voor die jaren zijn overeenkomstig de aangiften opgelegd.
Omdat bij die aanslagen is uitgegaan van lagere waarde dan de WOZ-waarde, heeft de Inspecteur aan belanghebbende navorderingsaanslagen IB/PVV over 2017 en 2018 opgelegd uitgaande van de WOZ-waarde. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.454 onderscheidenlijk € 7.014.
De Inspecteur heeft de bezwaren tegen elk van de navorderingsaanslagen ongegrond verklaard.
Het Hof heeft het hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank gegrond verklaard.
Voor zover thans nog van belang, was voor het Hof in geschil of de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd op de grond dat de vermogensrendementsheffing voor 2017 en 2018 in strijd is met art. 1 EP, in samenhang met art. 14 EVRM. Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord.
Het Hof (rov. 4.6) heeft eerst vastgesteld dat de Herstelwet in dit geval niet leidt tot een vermindering van het voordeel uit sparen en beleggen: met toepassing van deze wet zou dat voordeel € 11.426 (2017) en € 10.760 (2018) bedragen, terwijl het € 8.454 (2017) en € 7.014 (2018) bedraagt zonder toepassing daarvan.
Vervolgens heeft het Hof (rov. 4.7) geoordeeld dat belanghebbende desondanks in afwijking van de Herstelwet compensatie moet worden geboden. Deze compensatie dient in beginsel aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement, waaronder het Hof verstaat de directe, gerealiseerde vermogensopbrengst (feitelijk genoten rente, dividend, huur en royalty’s). In dit geval is die opbrengst nihil omdat de woning niet wordt verhuurd.
Naar aanleiding van het standpunt van de Inspecteur (rov. 4.3 en 4.8) dat de woning belanghebbende ongerealiseerde vermogenswinsten oplevert, heeft het Hof (rov. 4.9) in het midden gelaten of en, zo ja, tot welk bedrag sprake is van een dergelijke vermogenswinst. Naar het oordeel van het Hof dient namelijk bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie geen rekening te worden gehouden met ongerealiseerde vermogenswinsten, die niet passen binnen de term ‘werkelijk behaald rendement’ die de Hoge Raad heeft gebruikt in (onder meer) het kerstarrest3.
Daarmee is het Hof (rov. 4.10) van oordeel dat belanghebbende geen werkelijk rendement uit de woning heeft genoten in 2017 en 2018. Daarom bestaat de op rechtsherstel gerichte compensatie eruit dat de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd. Het Hof heeft dienovereenkomstig beslist.
Het Hof (rov. 4.13-4.15) heeft tevens de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten van belanghebbende, waaronder die voor het beroep bij de Rechtbank.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te zullen repliceren.
De Staatssecretaris stelt twee middelen voor. Het eerste middel komt erop neer dat het Hof art. 5.2 Wet IB 2001, het Herstelbesluit en de Herstelwet heeft geschonden door te oordelen dat belanghebbende een op rechtsherstel gerichte compensatie moet worden geboden die aansluit bij de directe, gerealiseerde vermogensopbrengst van de woning van nihil. De Staatssecretaris licht dit middel onder meer toe als volgt (zonder voetnoot):4
“(…) Als het nieuwe box 3-inkomen lager is dan het oorspronkelijk berekende box 3- inkomen, dan wordt uitgegaan van het nieuwe box 3-inkomen. Is het nieuwe box 3-inkomen hoger dan het oorspronkelijke box 3-inkomen, dan geldt het oorspronkelijke box 3-inkomen. In de voorliggende procedure is dit laatste het geval, maar het Hof gaat ten onrechte niet uit van het oorspronkelijk berekende box 3-inkomen. Het Hof wijkt daarvan af, in de zin dat het Hof het voordeel uit sparen en beleggen vaststelt op het werkelijk behaalde rendement dat volgens het Hof nihil bedraagt. Het Hof is van oordeel dat het voordeel uit sparen en beleggen bepaald moet worden op (enkel) het daadwerkelijk genoten inkomen. De kennelijke opvatting dat nu het forfaitair berekende voordeel uit sparen en beleggen door belanghebbende niet tot dat bedrag is ontvangen en dus niet mag worden belast, is niet juist. (…)”
De Staatssecretaris vervolgt de toelichting op het middel aldus (ook zonder de voetnoot):5
“(…) Voor zover het Hof van oordeel is dat het Kerstarrest dwingt tot een box 3-heffing over het werkelijk behaalde directe rendement, vindt dat oordeel geen steun in het recht. De Wet biedt niet de mogelijkheid om ingeval de feitelijk genoten directe vermogensopbrengst lager is dan het oorspronkelijke en het nieuwe voordeel uit sparen en beleggen, het voordeel uit sparen en beleggen vast te stellen op die opbrengst. Uitgaande van een onjuiste rechtsopvatting heeft het Hof mijns inziens het voordeel uit sparen en beleggen ten onrechte vastgesteld op nihil. Nu hiermee de box 3-heffing geheel is komen te vervallen, kan evenmin worden gezegd dat het Hof de omvang van de compensatie naar redelijkheid heeft vastgesteld.
Het Hof miskent dat het aan de wetgever is om rechtsherstel te bieden. Het Hof heeft bij zijn oordeelsvorming dan ook ten onrechte de Wet buiten toepassing gelaten. 's Hofs oordeel gaat eraan voorbij dat de vormgeving van het rechtsherstel gepaard is gegaan met een door de wetgever gemaakte afweging van uitvoeringstechnische, maatschappelijke, politieke en budgettaire aspecten. De rechter dient de ruime beoordelingsmarge van de wetgever bij zijn afweging te respecteren, tenzij de afweging van de wetgever evident van elke redelijke grond ontbloot is. Van dit laatste is naar mijn mening geen sprake. Met de uitgangspunten die ten grondslag liggen aan het box 3-inkomen volgens de Wet wordt naar redelijkheid op een zo rechtvaardig, aanvaardbaar en uitvoerbaar mogelijke manier rechtsherstel geboden. Daaraan doet niet af dat in een individueel geval, zoals in de voorliggende situatie, het forfaitair vastgestelde rendement niet één op één aansluit bij het werkelijk behaalde directe rendement. Ten onrechte heeft het Hof het geboden rechtsherstel niet in zijn algemeenheid op redelijkheid beoordeeld.”
Het tweede middel houdt in dat het Hof art. 8:75 Awb heeft geschonden door de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende voor het beroep bij de Rechtbank. De Staatssecretaris licht toe dat de gedingstukken geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat de gemachtigde van belanghebbende pro deo is opgetreden en zulke proceskosten dus niet zijn gemaakt.
Dit tweede middel noopt mijns inziens niet tot het geven van voorlichting aan de Hoge Raad. Liever onthoud ik mij dan ook van commentaar op de merites van dit middel.