Rechtbank Noord-Holland, 27-06-2025, ECLI:NL:RBNHO:2025:10749, HAA 21/5013

i) artikel 2:14a van de Wet IB 2001 in strijd is met de goede verdragstrouw en/of het internationale recht;

ii) op grond van artikel 25b van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: het BvdB) een verrekening moet plaatsvinden van de in de VS door [trust] verschuldigde belastingen met de IB/PVV voor het jaar 2017;

iii) verweerder in strijd heeft gehandeld met algemene beginselen van behoorlijk bestuur; en

iv) Nederland op basis van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (hierna: het belastingverdrag) een voorkoming moet verlenen voor de inkomsten die aan mevrouw [naam 1] zijn toegerekend.

Verder is in geschil of verweerder in beroep alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en of eisers recht hebben op de toekenning van een integrale proceskostenvergoeding.

Subsidiair stellen eisers dat op grond van artikel 25b van het BvdB een voorkoming moet worden verleend. Zij stellen daartoe dat uit de wijziging en wetsgeschiedenis van artikel 2.14a, lid 7 van de Wet IB 2001 (i.e. de toerekeningsstop) volgt dat door de wetgever – in een situatie zoals voorliggend, waarin wel een reële heffing over de inkomsten van het apv plaatsvindt – weldegelijk is bedoeld om een verrekening op basis van artikel 25b van het BvdB toe te kennen. Dat verrekening ook mogelijk is als er een belastingverdrag is gesloten, volgt volgens eisers uit de juridische literatuur. Verder volgt volgens eisers uit het Besluit van 21 december 2016 expliciet dat verrekening op grond van het BvdB niet is uitgesloten indien een belastingverdrag is gesloten.

Voorgaande leidt tot een verlaging van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 met een bedrag van € 56.193 (aldus een vermindering tot een bedrag van € 17.041) en een voortwentelingsbeschikking op grond van artikel 25ba BvdB, af te geven voor het in 2017 niet verrekende bedrag € 24.936 (€ 81.129 minus € 56.193).

Meer subsidiair betogen eisers dat de handelswijze van verweerder in strijd is met de

algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het zorgvuldigheidsbeginsel, het motiveringsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Eisers beklagen zich daarbij in hoofdlijnen erover i) dat verweerder zich op inhoudelijk onjuiste standpunten heeft gesteld, ii) de MAP-procedure onnodig is aangegaan en eisers te veel tijd heeft gekost, en iii) niet in te zien valt waarom in hun situatie artikel 25b van het BvdB niet wordt toegepast, terwijl in een andere vergelijkbare casus op grond van de hardheidsclausule (zie onder 8) wel daartoe is besloten.

Dit leidt volgens eisers tot een verlaging van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 met een bedrag van € 56.193 (aldus een vermindering tot een bedrag van € 17.041).

Meest subsidiair hebben eisers op zitting het standpunt ingenomen dat indien, zoals verweerder betoogt, in artikel 24, lid 4 van het belastingverdrag is voorzien in een regeling ter voorkoming van (economisch) dubbele heffing en artikel 25b van het BvdB daardoor niet kan worden toegepast, bij de toepassing van het belastingverdrag fiscaal transparant moet worden gekeken naar het aan mevrouw [naam 1] gealloceerde inkomen vanuit [trust] . Volgens eisers bestaan deze inkomsten uit diverse stromen (renten, dividenden en vermogenswinsten) zodat per inkomstenbron op grond van het belastingverdrag moet worden beoordeeld of Nederland voorkoming moet verlenen.

Verder beklagen eisers zich dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd, omdat zij geen beschikking hebben over de stukken van de MAP-procedure. Het verzoek om integrale proceskostenveroordeling moet in dat licht – en de gestelde schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur – worden beoordeeld.

Verder betoogt verweerder dat hij alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en dat hij geen beschikking heeft over (andere) geschriften van de MAP-procedure. Voor een integrale proceskostenveroordeling is in de voorliggende situatie volgens verweerder geen plaats.

Beoordeling van het geschil

Vooraf: op de zaak betrekking hebbende stukken

Het juridisch kader

2 (…)

3 (…)

4 (…)

5 (…)

6 (…)

7 Onder de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, bedoeld in het eerste lid, worden niet begrepen de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven ter zake waarvan blijkt dat die tot het vermogen, onderscheidenlijk de winst, van een onderneming van het afgezonderd particulier vermogen behoren, voor zover blijkt dat de winst uit deze onderneming in de staat of in de staten waarin deze wordt gedreven is onderworpen aan een belasting naar de winst. Onder een onderneming als bedoeld in de eerste volzin wordt mede begrepen een werkzaamheid als bedoeld in artikel 4, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

8 (…)”

(…)

Gezien het voorgaande stelt het kabinet voor om de reikwijdte van de toerekeningsstop te beperken en de voorkoming van dubbele belasting anders vorm te geven. Voorgesteld wordt om de toerekeningsstop alleen nog te laten gelden voor APV’s voor zover die een reële, actieve onder neming drijven. Zo wordt onder meer een dam opgeworpen tegen het op relatief eenvoudige wijze opzoeken van de toerekeningsstop via een passieve APV die als houdstermaatschappij fungeert. Flankerend aan dit voorstel zullen, voor de situaties waarin de toerekeningsstop niet van toepassing is, in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001) aanvullende voorkomingsregelingen worden getroffen om bij de Nederlandse belastingheffing van de inbrenger rekening te houden met daadwerkelijk in het buitenland betaalde belasting.[voetnoot in origineel: Het Bvdb 2001 voorziet reeds in voorkoming van dubbele belasting in geval van APV’s voor box 2- en box 3-inkomen.] Op grond van het Bvdb 2001 zal de door het APV in het vestigingsland betaalde winstbelasting kunnen worden verrekend met de door de inbrenger in Nederland verschuldigde inkomstenbelasting. Voor de buitenlandse heffing op APV-inkomsten in het land waar het vermogen van het APV zich bevindt, zal op grond van het Bvdb 2001 voorkoming van dubbele belasting worden verleend voor zover daar, op grond van een belastingverdrag of het Bvdb 2001, recht op zou hebben bestaan zonder de tussenkomst van het APV. Deze dubbele belasting is dan namelijk het gevolg van het feit dat Nederland het APV als transparant kwalificeert.”

Voorts wordt opgemerkt (Kamerstukken II, 2016–2017, 34 552, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 45):

“ (…) Zoals in het algemeen deel van deze memorie is uiteengezet vormt deze zogenoemde toerekeningsstop een bron voor belastingconstructies om Nederlandse belastingheffing te ontlopen die moeilijk te controleren en te bestrijden zijn. Als gevolg van de toerekeningsstop vindt geen heffing in Nederland plaats en van belastingheffing van en -betaling door het APV in het buitenland blijkt in die gevallen de facto ook geen of nauwelijks sprake te zijn.

Om deze belastingconstructies met APV’s een halt toe te roepen wordt voorgesteld de reikwijdte van de toerekeningsstop aanzienlijk te beperken. Op grond van de voorgestelde wijziging van genoemd zevende lid sluit de toerekeningsstop niet langer aan bij de enkele onderworpenheid aan een reële heffing, maar is de toerekeningsstop alleen nog van toepassing op de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van het APV ter zake waarvan blijkt dat die tot het vermogen, onderscheidenlijk de winst, van een onderneming van dat APV behoren, voor zover blijkt dat de winst uit deze onderneming in de staat of in de staten waarin deze wordt gedreven is onderworpen aan een belasting naar de winst. In alle overige gevallen is voortaan toerekening aan de inbrenger of diens erfgenamen de regel. Wel zal uiteraard voor gevallen van dubbele belastingheffing een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting worden verleend. Dit zal worden geregeld in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Belastingconstructies waarbij met gebruikmaking van de toerekeningsstop getracht wordt belastingheffing te ontlopen, worden hiermee effectief tegengegaan.”

“1. Aan een binnenlandse belastingplichtige wordt, ter verrekening van vanwege een andere Mogendheid geheven belasting, een vermindering van inkomstenbelasting verleend voor in het inkomen uit werk en woning, het inkomen uit aanmerkelijk belang of het voordeel uit sparen en beleggen begrepen inkomsten die bij deze belastingplichtige opkomen als gevolg van de toerekening op grond van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 van de bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen, voor zover deze bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven zijn onderworpen aan een belasting naar het inkomen of de winst die vanwege de Mogendheid waarin het afgezonderd particulier vermogen is gevestigd wordt geheven.

2. Het bedrag van de in het eerste lid bedoelde vermindering is het laagste van de volgende bedragen:

a. het bedrag van de in het desbetreffende jaar vanwege andere Mogendheden geheven belasting als bedoeld in het eerste lid over de aan de belastingplichtige toegerekende bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven; en

b. het bedrag van de in het desbetreffende jaar, zonder de toepassing van dit besluit, volgens de Wet inkomstenbelasting 2001 verschuldigde inkomstenbelasting dat betrekking heeft op de inkomsten, bedoeld in het eerste lid, die bij de belastingplichtige opkomen, waarbij dit bedrag wordt verminderd met de verminderingen van de verschuldigde inkomstenbelasting die voor die inkomsten worden verleend op grond van de aan dit artikel voorafgaande artikelen of andere regelingen ter voorkoming van dubbele belasting.

3. (…)

4. (…)”

En verderop wordt bij de voorbeelden toegelicht (p. 61):

“Een APV gevestigd in land X houdt een deelneming in een vennootschap A gevestigd in land Y. De inbrenger woont in Nederland. De door het APV gehouden aandelen worden op grond van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 toegerekend aan de inbrenger en vormen bij deze een aanmerkelijk belang. Een uitdeling door vennootschap A behoort bij de inbrenger tot het inkomen uit aanmerkelijk belang. Het APV wordt in land X belast tegen een tarief van 15 procent over het inkomen uit de deelneming in vennootschap A in land Y. (…)

Wanneer land Y geen ontwikkelingsland is maar een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten zou volgens de regels van dat belastingverdrag dubbele belasting worden voorkomen voor de in het verdrag overeengekomen bronheffing. Afhankelijk van de ruimte die alsdan resteert volgens artikel 25b, tweede lid, van het Bvdb 2001 kan ook in deze situatie op grond van dat artikel 25b van het Bvdb 2001 nog recht bestaan op een aanvullende belastingvermindering ter voorkoming van dubbele belasting.”

“1 Dit besluit is van toepassing voor de heffing van de navolgende belastingen:

a. inkomstenbelasting;

(…)

2 Dit besluit vindt slechts toepassing voorzover niet op andere wijze in het voorkomen van dubbele belasting is voorzien.”

“Bepaling betreffende hybride entiteiten (onderdeel e)

Aan artikel 24 (Grondslag van de belastingheffing) wordt een nieuw lid toegevoegd, waarin een regeling is opgenomen voor hybride entiteiten. Door een verschil in kwalificatie van een entiteit door bronland en woonland kunnen situaties optreden van dubbele belastingheffing en dubbele vrijstelling. Het OESO-rapport «Application of the Model Tax Convention to Partnerships» ziet op deze materie. Nederland heeft bij dit rapport een voorbehoud gemaakt en streeft sinds 1999 ernaar om in de belasting verdragen een aparte bepaling op te nemen voor hybride entiteiten (zie onder meer de belastingverdragen met België 2001 (Trb. 2001, 136) en Indonesië 2002 (Trb. 2002, 33).

De bepaling ziet uitsluitend op de verdragstoepassing van een inkomensbestanddeel dat van het ene land naar het andere land vloeit via een entiteit die door de twee betrokken landen anders wordt gekwalificeerd. De bepaling ziet niet op een verschil in kwalificatie van het inkomensbestanddeel.

Kern van het overeengekomen vierde lid is dat bij hybride entiteiten de verdragsvoordelen worden toegekend aan de entiteit of aan de achterliggende deelnemers van de entiteit die in het andere land wonen of zijn gevestigd, indien in dat andere land hetzij de entiteit voor het desbetreffende inkomensbestanddeel volledig in de belastingheffing wordt betrokken hetzij de deelnemers in die entiteit. Het bronland volgt in beginsel dus de kwalificatie van het woonland. De nationale heffingsrechten van beide landen worden door de regeling echter niet aangetast. (…)

De in artikel 24, vierde lid, opgenomen bepaling komt inhoudelijk overeen met de uitgangspunten die het genoemde OESO-rapport zijn opgenomen. (…)

5. Er is sprake van een inkomensbestanddeel dat afkomstig is uit een van de landen en toevloeit aan een entiteit die in dat land is gevestigd. Volgens de nationale wetgeving van dit land wordt de entiteit als niet fiscaal transparant aangemerkt. Volgens de wetgeving van het andere land (waarin de deelnemers in de entiteit woonachtig of gevestigd zijn) is de entiteit fiscaal transparant. Onverkorte toepassing van de voorgestelde bepaling zou betekenen dat het bronland de kwalificatie van het land waarin de deelnemers woonachtig zijn of zijn gevestigd moet overnemen. De entiteit zou dus fiscaal als transparant moeten worden aangemerkt. Het is echter niet de bedoeling van de voorgestelde bepaling om alle heffingsrechten aan het bronland te ontzeggen. Daarom is in het memorandum van overeenstemming aangegeven dat de voorgestelde bepaling de belastingheffing in beide landen ter zake van dat inkomensbestanddeel bij de persoon die geacht wordt dit inkomen te hebben ontvangen, onverlet laat. Dit wordt toegelicht aan de hand van een voorbeeld dat het spiegelbeeld is van het voorbeeld dat in het memorandum van overeenstemming is opgenomen.

Voorbeeld 5: Natuurlijk persoon Z is inwoner van de VS. Z is enig deelnemer van X, een in Nederland gevestigde BV. BV X bezit alle aandelen van de in Nederland gevestigde BV Y. Voor de Nederlandse wetgeving zijn X en Y fiscaal niet-transparant. Voor de Amerikaanse wetgeving is op basis van de zogenoemde «check the box rules» gekozen voor fiscale transparantie van X. Op 1mei keert Y dividend uit aan X. Op 1 oktober wordt dit dividend door X dooruitgedeeld aan Z. Voor de Amerikaanse wetgeving wordt de dividenduitdeling van Y aan X geacht te zijn genoten door natuurlijk persoon Z. De voorgestelde maatregel leidt er niet toe dat Nederland zijn nationale wetgeving niet meer mag toepassen. In het onderhavige geval is op de dividenduitkering van Y aan X op 1 mei de Nederlandse nationale wetgeving van toepassing. Bij de uitkering van X aan Z past Nederland op dat moment (1 oktober) het verdragstarief van 15 percent toe voor de heffing van dividendbelasting.”

“XIV. In reference to paragraph 4 of Article 24 (Basis of Taxation) a)

It is understood that, where, by virtue of paragraph 4 of Article 24 (Basis of Taxation) an item of income is considered by a State to be derived by a person who is a resident of that State, and the same item is considered by the other State to be derived by a person who is a resident of that other State, the paragraph shall not prevent either State from taxing the item as the income of the person considered by that State to have derived the item of income.

The following example demonstrates the application of the preceding paragraph: Individual Z, a resident of the Netherlands, is the sole member of Y, a U.S. limited liability company (LLC). Y owns X, a U.S. corporation. Y has elected under the U.S. entity classification rules to be taxed as a U.S. corporation. Under Netherlands law, however, Y is treated, in this situation, as a fiscally transparent entity. On date A, X distributes a $100 dividend to Y. On date B, Y distributes a $100 dividend to Z. Under Netherlands law, the dividend from X to Y is considered to be derived by Z. The two States agree that, in these circumstances, the United States is not prevented from exercising full taxing jurisdiction over Y (which is treated as a U.S. corporation) and, accordingly, the United States may tax the dividends from X to Y and from Y to Z in accordance with its domestic law. However, with respect to the dividend from Y to Z, the rate of tax applicable to the dividend shall be determined in accordance with Article 10.”